【作　　者】
李 岩（副教授） 罗注昌

【作者单位】
（滨州学院经济管理系 山东滨州 256603 中油集团西部管道公司 乌鲁木齐 830012）

【摘　　要】

      【摘要】石油天然气生产的特殊性决定了石油天然气资产在确认、计量、报告与一般实体资产存在显著的差异，进而会影响会计信息披露的质量。本文对三大石油公司2012年年报中油气会计信息披露的内容和形式进行了研究和评析，有针对性地提出对策和建议，并进一步探寻符合我国油气生产经营特点的会计信息披露模式。
【关键词】石油天然气会计信息   价值信息披露   非价值信息披露

一、我国油气会计信息披露现状分析
我国财政部2006年颁布《企业会计准则第27号——石油天然气开采》（CAS27）中的第二十五条要求企业在附注中披露与石油天然气开采活动有关的下列信息：拥有国内和国外的油气储量年初、年末数据；当期在国内和国外发生的矿区权益的取得、油气勘探和油气开发各项支出的总额；探明矿区权益、井及相关设施的账面原值，累计折耗和减值准备累计金额及其计提方法；与油气开采活动相关的辅助设备及设施的账面原价，累计折旧和减值准备累计金额以及计提方法等。
在实践中，我国中石油、中石化、中海油三大公司2012年年报会计信息披露情况为：
1. 非价值信息的披露。
（1）会计核算方法和资本化成本的披露方式。中石油在附注中披露了相关的会计政策和会计估计，包括：记账本位币，计量属性，现金及现金等价物，金融工具，存货发出时的成本，长期股权投资，固定资产折旧和减值准备，油气资产，无形资产，研究与开发，收入及费用，可资本化的项目和核算方法以及税费等。
中石化在附注中披露了主要会计政策，包括固定资产净值，职工薪酬，收入和费用，油气资产，可资本化的项目和核算方法以及税项等。
中海油在附注中披露了主要会计政策概要，包括油气资产，重大会计判断、估计和假设，可资本化的项目和核算方法以及税项。
可见三大石油公司在报表附注中对会计核算方法和资本化成本都分别做了详细和明确的说明。
（2）储量数量的披露。油气储量数量是指石油和天然气年初、年末的探明已开发与未开发储量以及在探明开发和未开发储量中对以前估计值的修正，扩边和新发现等数量。三大石油公司关于油气储量数量具体披露如下表所示：

（3）资本化成本的披露。资本化成本包括在建工程勘探油气井的成本、在油气开发过程中的各种费用总和及生产成本等。
中石油油气勘探支出包括钻井勘探支出和非钻井勘探支出，钻井勘探支出的资本化采用成果法。在建工程中发生的成本是否予以资本化取决于是否可以探测出相关的油气的存储量，油气开发的支出及生产成本按照地理区域披露其发生的成本，首先转化为资产，再按相关的比率分摊到一定的费用中去。
中石化建工程勘探油气井的成本，首先计入“在建工程”，之后根据是否可以探测出相关的油气的存储量而予以资本化。油气开发的支出及生产成本按地理区域披露发生的成本，首先转化为资产，再按相关的比率分摊到一定的费用中去。
中海油油气勘探支出包括合作勘探投资和自营勘探投资。合作勘探投资发现可利用的油气时按不少于一个会计年度分摊到相关成本中去，同时计入合作勘探投资摊销；合作勘探投资未发现可利用油气时，在下一个会计年度每三个月计入相关费用。油气开发的支出及生产成本按地理区域披露相关成本，首先转化为资产，再按相关的比率分摊到一定的费用中去。
（4）已发生成本的披露。矿区取得、勘探成本是油气企业中发生的较大的成本项目。中石油矿区取得成本中的探矿权成本计入地质勘探支出，然后转入当期损益；在矿区中的费用总支出中为了获得经营权利而支付的相关费用应计入管理费用，或先计入无形资产，再摊入管理费用。地质调查、地球物理勘探、其他勘探费用以及探矿权取得成本等计入地质勘探支出，于期末结转为地质勘探费用。
矿区权益的取得方面，中石化和中石油在这方面依据的政策是相同的。中海油由于享受国家的优待政策，不需要缴费。
勘探成本方面，三大油气公司均采用成果法计量其油气生产活动，但各自处理的时点是不同的。
（5）经营成果的披露。中石油按照美国准则要求，按照“收入-费用（成本）=利润”的关系表示，用扣除所得税的数据来表示经营成果，“费用（成本）”项中包括除所得税项以外的其他税，但税项名称并没有详细的解释说明，表外也没有其计算依据及方法的解释说明。
中石化大体与中石油一致，详细述说了税项的必要补充和采办权的使用费，比中石油更详细，以利于使用者分析数据。
中海油并没有严格地遵循美国会计准则的要求，它主要以图表的形式进行披露说明。以营业收入、利润总额、总资产等制作公司近三年的复合增长率，以及公司这三个项目的变化图，以进行数据披露，并且将纳税的项目进行了细化，特别是以前年度的所得税纳税项目的对比及年度其他具体税项的图示说明。
2. 价值信息的披露。中石油和中石化补充披露材料中呈列了年初、年末探明天然气、石油的数量。油气储量是由未来净现金流来衡量变动情况的，其数据是根据各期间终结时的价格和成本、现行适用税率及10%的年贴现率计算的；中海油则未进行披露。
3. 我国石油企业会计信息披露问题分析。我国的油气会计准则还不是很完善，对信息披露的规范要求只是作为会计准则的一小部分予以体现的。我国石油企业会计信息披露主要存在下列问题：
（1）国内报表对油气储量的信息披露较简单。在报表中没有体现出相关的披露内容；对于已发生成本披露，对于采用权益法核算的投资，我国没有相关规定。
（2）经营成果的披露不规范，且披露的形式较为单一。在披露形式上中海油主要以图表的形式，使报表显得生动且易于理解。
（3）缺乏对储量价值披露的规定。储量数量的多少反映的只是储量问题，而因各个地区的地质结构等的影响，其油气品质是不相同的，所以相同的储量在不同的地区所代表的价值也是不相同的，因此有必要体现关于数量的价值上的差异。
（4）信息披露的表项名称和位置不统一。如中石油是将固定资产和在建工程放在两个表项中分别说明，而中石化是将其合并在同一表项中分别进行说明的。
二、石油天然气会计信息披露的国际借鉴
1. IASB的规定。国际会计准则委员会（IASB）认为披露石油天然气储量信息是十分必要的。①储量信息对于财务信息使用者的用途：储量数量可用于企业进行融资时的担保；储量信息的变动可以看作是对企业业绩度量的指标，也可以作为企业管理层进行储量替补决策的依据；储量信息可用于地下储量的购买和出售的决策；储量信息可以作为分析人员和其他财务信息使用者进行计算的依据，进而分析和评价企业的管理业绩，这对于分析股票价值很有帮助。②储量信息对于会计处理上的用途：储量数量可用于计算与石油天然气等矿藏相关的资本化成本的折旧；用于矿物转让时的成本分配；用于在公司兼并与并购时进行的成本分配。
对于其财务报告的目的是否是采用统一的标准来评估矿物储量，目前IASB对学术界提出的六种方法（公平价值、净销售价格、日常生产活动中预期的在用价值、在用价值、标准化的计量、现时重置成本）没有明确的规定。
2. 美国FASB的处理方法。美国已经把“成本模式+储量价值”的处理模式逐渐推广为一种以“非价值与价值披露相结合”的模式。
（1）对于价值披露的要求。SFAS No.69提出关于探明的石油、天然气数量的现金流贴现的度量的统一化，必须进行客观披露，主要包括：每年的石油和天然气标准化计量值变动的合计数；年底对现金进行披露。
未来净现金流贴现的标准化计量值=未来净现金流-折现额
未来净现金流=未来净现金流入-未来开发和生产成本-未来所得税费用
SFAS No.69调查石油天然气标准化计量值在一个会计年度期间所发生变动的主要因素。若数据的变动差距大，要求对这些原因进行单独披露。
（2）对于非价值披露的要求。SFAS No.69要求，从事重要石油和天然气生产活动的上市企业，必须用一整套年度财务报表来披露下述补充资料：
第一，会计核算方法和资本化成本的披露方式。SFAS No.69规定，所有从事此类活动的企业都必须披露其已发生的成本的会计核算方法以及与这些活动有关的资本化成本的处理方式。会计核算方法在财务报表中、报表注释中或者同时在二者中进行披露；资本化成本的披露方式要在财务报表的附表中表示。
第二，储量数量的披露。SFAS No.69揭示了储量的具体内容：企业应该每年对石油和天然气的已探明储量及已开采的储量的权益净额进行数据统计，并分别分析年初及年末的数量变化。披露年度期间的油气已探明储量净额的变化，并对下列几种情况的变化分别作出了详细的说明：探明储量原估计数的修正；改进开采技术而新增的数量；因开采减少的探明储量；出售矿区减少的探明储量。
第三，资本化成本的披露。这包括石油天然气在开采过程中所涉及的转化为资产的总费用支出以及计提的折旧总额，以及分摊到相关成本的总和，在资产负债表上表现为相应资产的报告金额。
第四，已发生成本的披露。SFAS No.69要求对企业发生的各种成本进行披露。假如在这些成本中不是发生在国内，则根据相对应的地区分别详细的加以解释说明。假如企业的财务报表包括了按照权益法计算的投资，那么企业对于被投资企业在石油天然生产活动发生的成本中所分担的份额应该在年度中单独披露和汇总披露，并按地理区域分别披露。
最后是经营成果的披露。SFAS No.69在原来的SFAS No.19基础上增加了一项新要求，即对主要地理区域的石油和天然气生产活动中的经营成果进行披露。
三、我国石油天然气会计信息披露的完善
1. 完善油气准则，增加基本名词解释。对石油天然气开采的会计规则的完善首先应该包括名词解释的内容。例如对开发井、勘探井、油井、国外地质区域、探明储量、油藏、服务井、参数井等名词的解释。
另外，随着国内油田产品下降，为了满足国内的经济发展需求，油气企业积极开拓国外市场，但是现行准则缺乏这方面的业务规范。我国会计准则的改革应该借鉴别国的经验，以更好地适合我国油气企业的发展。
2. 改进对油气储量的披露。油气储量不仅是企业进行开采活动的前提，也是其经营相关活动的必要准备。为了体现储量信息披露的全面性，不仅要分析其每个会计期间财务数据的变动情况，同时需要对这些变动情况做出相关说明。另外，在国内披露油气储量数量时，采用的计量单位应为投资者熟悉的如吨、立方米。
3. 完善对经营成果信息的披露，丰富信息披露形式。对于油气生产活动的成果我国三大石油公司均有所披露，但是对于经营成果信息的披露我国的会计准则并没有明确的规定，这导致披露的深度及形式各具特色。因此，我国首先应进一步规范经营成果信息披露的标准，便于油气企业遵循，进而能够保护投资者等信息使用者的利益。其次，在披露方式上也应该增加其多样性和灵活性，以更加有利于理解和对比。再次，可以学习中海油税项分类的明确、详细，并在注释中说明各个税项的计算依据及方法。
4. 增加油气储量的价值披露。在实际会计披露中，三大石油公司除中海油外，中石油、中石化的报表都遵循了美国的相关准则，以每年的期末价格、费用支出、纳税比率和每年一定的折现比率为基础，按照地理区域以总和列示探明储量价值。可以说三大石油公司现在都有披露相关储量价值的能力，因此应该在国内报表附注中增加储量价值的披露，并且储量价值信息与储量数量信息相比，价值信息对投资者而言更有决策价值。
5. 规范披露的表项名称，统一披露的位置。三大石油公司信息披露的相关表项名称并不统一，它们的有些信息在年报中披露的位置较为零散，不便于理解报表，也不便于分析、查找和比较相关的数据，这不符合会计信息质量的相关要求。因此，应该规范相关披露的表项名称，如在会计政策中分固定资产和在建工程两个项目表分别表述；统一规定披露的位置，如对储量信息的披露，可以借鉴中石油以“原油天然气储量资料”表项单独披露的形式。
【注】本文受滨州学院社研基金项目“黄河三角洲矿产资源开发的矿区善后与生态环境经济补偿问题研究”（编号：BZXYRW1008）资助。
主要参考文献 
1. 王琳.石油天然气会计问题研究——兼论我国《企业会计准则第27号——石油天然气开发》.厦门大学硕士学位论文，2006
2. 孙甲奎，陈丙.石油天然气会计披露问题的探讨.资源与产业，2008；2