【作　　者】
雷俊生（博士）

【作者单位】
（广西审计厅 南宁 530022）

【摘　　要】

      【摘要】国家审计在反腐方面具有专业性、主动性和预见性等优势。发挥审计治腐的“利剑”功能，有利于完善对腐败的惩防体系。审计机关应当改革治腐理念，实施查防并举、强化审计建议、实施整体治腐，通过加强权力型治腐主体间、权利型治腐主体间以及它们相互间的协作，来整合治腐主体，通过强化审计鉴证、优化审计建议、完善审计移送、推进审计公告来改革治腐方式。
【关键词】审计   反腐   治腐   改革

国家审计在反腐方面具有天然的优势：专业性、主动性、预见性。我国《宪法》赋予了审计机关经济监督职责；《审计法》第一条就定位：审计机关应当维护国家财政经济秩序，促进廉政建设；已对我国生效的《联合国反腐败公约》也指出，审计是腐败治理的四大支柱之一。这些要求为审计反腐提供了有力支持。然而，现实情况是审计治腐的功能不足。在每年查处的腐败案件，审计的身影并不多；在“审计风暴”后，没见相应的“惩腐风暴”，审计报告年年“体检”却从不治病，这与党和人民的要求、与审计的目标相去甚远。因此亟须进行审计治腐改革，充分发挥审计治腐的“利剑”功能和“免疫”功能。
一、审计治腐理念改革
1. 从审计反腐到查防并举。要增强审计的治腐功能，首先需要改革审计治腐理念。从目前的中国治腐实践看，重在揭露和惩治腐败，而对腐败的免疫则关注不足。每年的反腐报告多强调查处腐败案件、惩治腐败分子等显性治腐成果，而对完善防腐的措施和制度等隐性治腐成果却重视不够。事实上，我国的许多腐败与经济体制不完善直接相关，我们在查处腐败的同时，更应完善防腐机制。
2. 从审计查案到审计建议。古希腊亚里士多德曾指出：“一切政体都应订立法制并安排它的经济体系，使执政官不能假借公职，营求私利”；我国的反腐规划提出“用法治思维和法治方式反对腐败……健全和完善惩治和预防腐败方面的立法”等，为审计防腐提出了要求。以三公审计为例，审计机关在披露行政机关三公经费使用情况的同时，针对“三公经费”概念不清晰、口径不规范，易于滋生腐败的问题，提出准确界定支出范围，统一部门预算的审计建议；针对三公中的主要部分——公务车辆购置与管理，提出公开公车数量、制定公车采购标准的审计建议，筑牢三公经费使用中的廉政“防火墙”。
可见，我国审计正在由查腐向防腐迈进。然而，一些人认为，惩腐防腐是检察机关、纪检监察部门的事，审计治腐手段有限，审计建议对建议的对象没有法律强制力。这些观念不利于提高审计建议的质量，妨碍了审计防腐能力的提升。
3. 从单一治腐向整体治腐。从腐败治理看，当前我国惩治体系主要由：中国共产党党内监督、人大监督、政府内部监督、政协民主监督、司法监督、公民监督和舆论监督等组成，国家审计监督属于上述监督体系中的政府内部监督。该观点关注到了治腐是多主体的职责。但仅依据身份对治腐主体进行分类，比较烦琐，且将治腐仅聚焦于惩，具有滞后性。
从法律上的权力与权利角度看，所有的这些主体可归入两类：权力型治腐主体、权利型治腐主体。前者指治腐主体基于法律的授权(power)，履行法定职责而治腐，这些主体不能放弃治腐权，否则就涉嫌失职；后者指基于宪法和法律赋予的特定权利(right)，参与治腐活动的主体，这些主体可以放弃自身的治腐权利。这种分类方法有助于调动权利型治腐主体参与治腐的积极性，实现由单一的权力型治腐主体向完整的治腐主体回归。
以国家建设项目审计为例，建设项目从设计到施工，许多环节存在发生腐败的风险；仅在建设项目的招投标环节，由于某些主体既是政策的制定者，又是资金的安排者，还是代理机构的遴选者，既当规则制定员，又当运动员，还当裁决员，集决策权、执行权与监督权于一身，容易滋生腐败。审计机关通过开展招投标审计，关注招投标的合法合规性，如招标过程是否在规定级别的媒体上公告、是否引入纪检、媒体等治腐主体参与，引入其他主体对招投标进行整体式治理。
二、审计治腐主体改革
1. 权力型主体协作治腐。审计治腐既是分权的产物，又是分权后各权力主体协作的积极推动者。目前审计反腐效率较低，屡审屡腐、审后还腐，主要原因在于各治腐主体协作不力，特别是审计机关与人大、纪检、公安、检察、信访部门等权力型治腐主体协作不畅，各治腐主体的能力因分权而被削弱。举例来说，我国审计机关虽然多次与检察机关联合印发了反腐制度，但仍停留在临时性的事后查腐阶段，尚未形成机制化的全程协作治腐；从检察机关查办的腐败案件看，由审计移送的反腐线索并不多，甚至没有发现各级人大及其常委会利用审计成果治理腐败的案例。这些说明了各权力型治腐主体间的协作尚有较大的提升空间。
2. 权利型主体协作治腐。随着经济社会的发展，公众权利意识的增强，参政议政能力也在提高，但信息爆炸、虚假信息也充斥着社会的各个角落，因此公正、专业的信息提供成了权利型治腐主体的期待。作为治腐中的免疫系统，国家审计以其感知腐败的全面性、及时性，对这些主体具有重要的引导职能。目前国家审计主要通过审计公告，给各权利型治腐主体提供治腐信息，使行政财权在阳光下运行（具体情况见下图）。

目前审计机关提供治腐信息的方式仅限于审计结果；公众和媒体只能被动接受审计机关公开的治腐事项，与权利型治腐主体参与治腐过程还有一定差距。
3. 权力型主体与权利型治腐主体的协作。反腐是一项重点工程，而治腐更是一项系统工程。要建设好这一工程，不但需要权力型治腐主体的积极作为，还应有权利型治腐主体的大力支持。但多数情形下，权利型治腐主体享有治腐权利，却无直接的惩腐手段，需要借助于权力型治腐主体才能有效治腐。据统计，2013年全国各级纪检监察机关共接受信访举报超195万件（次），其中检举控告类约122万件（次）。可见，信访、举报等方式已经成了权利型治腐主体与权力型治腐主体协作治腐的主要方式。
在现实中，治腐协作有两种方式，即消极协作和积极协作。①前者是指在审计治腐过程中，权利型治腐主体以不为特定行为（不作为）的方式来实现对审计机关的配合。它源于依法行使的权力不得受到其他主体的不当干预，在法条中多表现为“……有权……”、“……不得……”，如《审计法》第十五条规定：……任何组织和个人不得拒绝、阻碍审计人员依法执行职务。如在审计治腐过程中，相关的权利型治腐主体不得实施转移、隐匿与审计治腐有关的资料或资产，不得实施妨碍封存违规资产等。②后者是指在审计治腐过程中，权利型治腐主体积极作出特定行为，以配合权力型治腐主体实施问责。如在权力型治腐主体做出某种请求时，权利型治腐主体如实告知、提供有关证明材料等；在权力型治腐主体没有做出请求时，权利型治腐主体积极行使批评、建议或检举等权利，揭发腐败案件线索。不过，由于法律对私主体实施公权力的规定不足，这种积极协助还处于散乱状态。
三、审计治腐方式改革
1. 强化审计鉴证——释放经济责任。审计鉴证源于社会审计，它是指注册会计师对企业财务报表所提供的会计信息的可信性进行鉴证。鉴证是审计的初始功能。在反腐进入到强调和谐的国家治理阶段后，国家审计除了继续做好被审计单位财政财务收支的真实合法性审计监督，重点加强对领导干部经济责任、民生资金与民生工程、资源环境以及如重大自然灾害等突发性公共事项的审计，将感知到的经济责任、腐败风险等情况，全面及时地反馈给国家审计的委托人——人大常委会、公众等，为行政财权所有者解除因履行权力过程中可能存在的腐败责任，促进社会和谐。适当情形下，针对易腐、多腐领域，设计廉政审计方法和程序，探索以查腐、惩腐、防腐为导向的廉政审计。
2. 优化审计建议——健全防腐机制。审计建议作为一种软式治腐方式，它通过信息引导、利益诱导等方式，针对不规范财经行为或可能出现的腐败风险，提出审计机关的建议，并通过建议对象的配合与协作，实现治腐目标。2012年全国地方审计机关向被审计单位或有关单位提出审计建议31 万条，被审计单位根据审计建议制定整改措施2.3 万项，建立健全规章制度6 500 多项。但从审计建议的条数与被审计单位制定的措施和建立的规章制度数相比，两者之间存在较大差距。
审计实务中，审计机关应坚持“两手抓”、“两手硬”的策略，一手抓惩腐，揭露财经违法行为；一手抓防腐，针对腐败滋生的领域和环节，提出可操作性的制度完善建议，通过编牢防腐的笼子，使“潜在的腐败分子”不易腐败。如针对预算执行审计中存在的预算不够细化、约束力不强等问题，提出细化预算编制、强化预算约束的审计建议；细化预算编制，有助于减少预算权力人利用财政资金进行寻租的机会，抑制其贪欲；而强化预算约束，以执行类似合同的方式，落实预算目标，则易于堵住易腐环节，抑制贪腐行为。
3. 完善审计移送——加大惩腐力度。审计移送是审计机关针对审计过程中所发现的财经违法行为，将它移送相应的权力型治腐主体的行为。2012 年，我国审计署向有关部门移送重大案件线索和事项351 起，地方各级审计机关向司法、纪检监察机关和有关部门移送案件线索和事项3 900 多件，还协助纪检监察及司法机关查处了一批重特大腐败案件。但与相应年度纪检监察部门、检察机关的查处的腐败案件数相比，还有较大差距。
一是审计机关要认真学习移送的相关规定，针对移送规定的薄弱环节，提出完善措施；二是加强与其他治腐主体的协作，加大腐败案件线索的审计力度，提高案件线索移送质量；三是在移送后，审计机关应增强信息共享、跟踪协办的力度，以提高审计移送的成案率和结案率。
4. 推进审计公告——公开治腐信息。审计公告是指审计机关将与财政资金有关的腐败信息，以一定的方式公开，以满足其他治腐主体知情权的过程。它能有效地推动财政透明化，为权利型治腐主体参与治腐提供了条件。但由于《审计法》、《政府信息公开条例》等规定的不足，我国审计机关主动公告审计结果的积极性不高。审计机关可以借鉴欧美发达国家的经验，参照《国务院关于特大安全事故行政责任追究的规定》第十八条的规定，妥善处理好公告与保密的关系，对预算执行情况及与公众利益密切相关的资金使用情况，通过新闻发布会或审计结果公告等方式，及时、如实地公开审计结果，向公众反馈可能存在的腐败风险，方便公众参与治腐。此外，审计人员还可通过书面调查、入户走访等方式，收集公众的知情需求和提供的腐败信息，为审计机关参与腐败治理提供决策依据。对易滋生腐败的审计项目可以借鉴贪腐案件庭审情况直播方式，探索实施阶段性公告。
【注】本文系广西壮族自治区哲学社会科学规划研究课题“腐败‘零容忍’语境下的审计治腐研究”（批准号：13CFX001）的阶段性成果。
主要参考文献
1. 张俊民，胡国强，张硕.国家审计服务国家治理实践研究：基于18份审计工作报告的分析.审计研究，2013；5
2. 彭华彰，刘晓靖，黄波.国家审计推进腐败治理的路径研究.审计研究，2013；4