【作　　者】
郑宇梅 王桐岳 陈泽明

【作者单位】
（河北工程技术高等专科学校经贸系 河北沧州 061001）

【摘　　要】

【摘要】 应付债券是财务会计的教学难点之一，难就难在对摊余成本的理解和认识，以及如何利用实际利率法调整债券发行期间各期的利息。笔者在教学过程中采用了T型账户法和Excel相结合的教学方法，收效甚好，现与大家分享。
【关键词】 摊余成本   Excel

一、对于应付债券摊余成本的再认识
金融资产的摊余成本是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经扣除已偿还本金，加上或减去利息调整的累计摊销额，扣除已发生的减值损失后的结果。
学生在掌握该概念时比较迷茫，笔者在授课时采用讲解和图示的方法，即摊余成本对于应付债券来说实际上是“应付债券”账户的余额，当然包括了面值、利息调整、应计利息等明细账户的余额，利用T型账户能够计算出“应付债券”账户的余额，不必过多纠缠于理论上摊余成本的理解。
例1：2011年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。
传统的手工计算债券的发行价：60 000 000×（P/S，5%，5）+60 000 000×6%×（P/A，5%，5）=60 000 000×0.783 5+60 000 000×6%×4.329 5=62 596 200（元）
2011年1月1日

每年票面利息=60 000 000×6%=3 600 000（元）
应付债券账户余额③为：①+②=60 000 000+2 596 200=62 596 200（元）
2011年实际利息=③×5%=62 596 200×5%=3 129 810（元）
2011年应摊销的溢价=3 600 000-3 129 810=470 190（元）
2011年12月31日

每年票面利息=60 000 000×6%=3 600 000（元）
应付债券账户余额③为：①+②=60 000 000+（2 596 200-470 190）=62 126 010（元）
则2012年实际利息=③×5%=62 126 010×5%=3 106 300.5（元）
2012年12月31日应摊销的溢价=3 600 000-3 106 300.5=493 699.5（元）
2012年12月31日

应付债券账户余额③为：①+②=60 000 000+（2 596 200-470 190-493 699.5）=61 632 310.5（元）
则2013年实际利息=③×5%=6 1632 310.5×5%=3 081 615.53（元）
2013年12月31日应摊销的溢价=3 600 000-3 081 615.53=518 384.47（元）

应付债券账户余额③为：
①+②=60 000 000+（2 596 200-470 190-493 699.5-518 384.47）=61 113 926.03（元）
则2014年实际利息=③×5%=61 113 926.03×5%=3 055 696.3（元）
2014年12月31日应摊销的溢价=3 600 000-3 055 696.3=544 303.7（元）

应付债券账户余额③为：
①+②=60 000 000+2 596 200-470 190-493 699.5-518 384.47-544 303.7）=60 569 622.33（元）
则2015年实际利息=60 000 000+3 600 000-60 569 622.33=3 030 377.67（元）
2015年12月31日应摊销的溢价=2 596 200-470 190-493 699.5-518 384.47-544 303.7=569 622.33（元）

二、利用Excel进行辅助计算
仍以上例为例，债券的发行价可以借助excel的price函数辅助计算，以面值为100元的债券为计算标准，具体计算如下图：

利用电脑计算债券的发行价：600 000×104.376 032=62 625 619.18（元）。其计算结果与手工计算存在差异，原因在于电脑计算的小数位数精确到了小数点后6位。
为了减轻手工计算的工作量并提高计算的准确性，每年实际利息和摊余成本的计算可通过excel来完成，具体步骤如下：
1. 建立Excel表格。在Excel表格中根据需要设计“利用实际利率法计算的利息费用表”的基本架构，在A1：E1对应单元格分别输入：日期、现金流出、实际利息费用、已偿还的本金、摊余成本余额。在A2：A10对应单元格输入：2011年1月1日、2011年12月31日、2012年12月31日、2013年12月31日、2014年12月31日、2015年12月31日、小计、2015年12月31日和合计。
2. 数据及公式的输入。在B3：B7对应单元格输入3 600 000，E2单元格输入62 596 200，在C3：C6对应单元格依次输入“=E2∗5%” “=E3∗5%” “=E4∗5%”，“=E5∗5%” 在C7对应单元格输入“=B9+B3-E6” 在C8对应单元格输入“=SUM（C3：C7）” 在B8对应单元格输入“=SUM（B3：B7）” ，在B9对应单元格输入60 000 000， 在B10对应单元格输入“=B8+B9”， 在C10对应单元格输入“=C8”，在D3：D7对应单元格依次输入 “=B3-C3”“=B4-C4”“=B5-C5”“=B6-C6”“=B7-C7”，在D8对应单元格输入“=SUM（D3：D7）” 在D9对应单元格输入“=B9” ，在D10对应单元格输入“=D8+D9”，在E3：E7对应单元格依次输入 “=E2-D3” “=E3-D4” “=E4-D5” “=E5-D6” “=E6-D7”，在E8对应单元格输入“=E7”，在E9对应单元格输入0，具体计算见下表：
三、应付债券与持有至到期投资的对比分析
应付债券和持有至到期投资是不同的会计主体站在各自的角度分别进行账务处理的结果，将两者进行对比分析，能有效地使学生认识到区分会计主体的必要性，也能有效链接两部分内容，从而达到更好的掌握和加深理解的目的。以例1为例，甲公司应编制的会计分录如下：
2011年1月1日，应付债券的核算如下：借：银行存款62 596 200，贷：应付债券——面值60 000 000、——利息调整2 596 200。持有至到期投资的核算如下：借：持有至到期投资——成本60 000 000，持有至到期投资——利息调整2 596 200；贷：银行存款62 596 200。
2011年12月31日，应付债券的核算如下：借：财务费用（或在建工程）3 129 810，应付债券——利息调整470 190；贷：应付利息3 600 000。持有至到期投资的核算如下：借：应收利息3 600 000；贷：投资收益3 129 810，持有至到期投资——利息调整470 190。
2011年12月31日，应付债券的核算如下：借：应付利息3 600 000；贷：银行存款3 600 000。持有至到期投资的核算如下：借：银行存款3 600 000；贷：应收利息3 600 000。
2012年12月31日，应付债券的核算如下：借：财务费用（或在建工程）3 106 300.5，应付债券——利息调整493 699.5；贷：应付利息3 600 000。借：应付利息3 600 000；贷：银行存款3 600 000。持有至到期投资的核算如下：借：应收利息3 600 000；贷：投资收益3 106 300.5，持有至到期投资——利息调整493 699.5。借：银行存款3 600 000；贷：应收利息3 600 000。
2013年12月31日，应付债券的核算如下：借：财务费用（或在建工程）3 081 615.53，应付债券——利息调整518 384.47；贷：应付利息3 600 000。借：应付利息3 600 000；贷：银行存款3 600 000。持有至到期投资的核算如下：借：应收利息3 600 000；贷：投资收益3 081 615.53，持有至到期投资——利息调整518 384.47。借：银行存款3 600 000；贷：应收利息3 600 000。
2014年12月31日，应付债券的核算如下：借：财务费用（或在建工程）3 055 696.3，应付债券——利息调整544 303.7；贷：应付利息3 600 000。借：应付利息3 600 000；贷：银行存款3 600 000。持有至到期投资的核算如下：借：应收利息3 600 000；贷：投资收益3 055 696.3，持有至到期投资——利息调整544 303.7。借：银行存款3 600 000；贷：应收利息3 600 000。
2015年12月31日，应付债券的核算如下：借：财务费用（或在建工程）3 030 377.67，应付债券——利息调整569 622.33、——面值60 000 000；贷：银行存款63 600 000。持有至到期投资的核算如下：借：应收利息3 600 000；贷：投资收益3 030 377.67，持有至到期投资——利息调整569 622.33。借：银行存款63 600 000；贷：应收利息3 600 000，持有至到期投资——成本60 000 000。
通过以上几个步骤的教学，使学生不仅会进行应付债券摊余成本的计算，而且对其有了更深刻的认识，也能与前面已经学习的知识进行对比分析。
对于折价发行的一次还本分期付息的债券的教学，与溢价发行的债券有相似之处，本文不再赘述。
主要参考文献
1. 王增惠.Excel下持有至到期投资摊余成本核算.财会月刊，2013；9
2. 财政部会计资格评价中心.中级会计实务2011.北京：经济科学出版社，2011
3. 于运会.基于Excel的应付债券核算举例.财会月刊，2009；23