【作　　者】
周志勇 蒋 昕

【作者单位】
（广东海洋大学寸金学院 广东湛江 524094）

【摘　　要】

      【摘要】本文以东华农用机械公司的案例资料为例，利用EXCEL及其常用函数，分别采用逆算法和顺算法构建成本还原模型，既能快捷地数据传递又能直观地反映成本项目之间的勾稽关系，对企业成本核算有一定的借鉴意义。
【关键词】成本还原   EXCEL模型   逆算法   顺算法

成本还原一般是指工业制造企业采用综合结转分步法核算生产成本时，将产成品耗用各步骤（工序）半成品的综合成本，从最后步骤入手，将其耗用上一步骤半成品的综合成本逐步分解成原始的成本项目。所以，成本还原的本质是把产成品消耗各步骤的“半成品”按其成本结构分解成直接材料、直接人工和制造费用等，这便于分析各步骤的投入与产出，有利于企业控制产品生产成本。
一、案例资料
东华农用机械公司是一家农用三轮车专业生产商，产品由三个基本生产车间加工完成：毛坯车间将管材与板材加工成毛坯件，烤漆车间把毛坯车间加工好的毛坯件烤漆，组装车间利用烤漆车间转来的半成品和外购配件组装成完整的农用三轮车。该公司产品成本计算采用综合结转分步法，毛坯与烤漆车间的半成品均通过半成品库收发。存货（材料、外购配件、半成品）均采用实际成本法，存货发出采用月末一次加权平均法计价。各步骤的完工产品与在产品采用约当产量法分配，存货均在投产时一次性投入，各步骤的在产品完工程度均为50%。

二、EXCEL模型设计过程
1. 编制各车间成本计算单。
图1单元格C3：E4、C6、C7、B13和F13根据表1中的初始数据直接输入；F3=SUM（C3：E3），向下拉填充柄至F5；C5=C3+C4，向右拉填充柄复制公式至E5；F6=C6，F7=C7；根据案例资料，C8=F6+F7∗100%，D8=E8=F6+F7∗50%；C9=ROUND（C5/C8，2），向右拉填充柄复制公式至E9，F9=SUM（C9：E9）；C10=$F$6∗C9，向右拉填充柄复制公式至E10，F10=SUM（C10：E10）；C11=ROUND（C10/F10，2），D11=ROUND（D10/F10，2），F11=1，E11= F11-C11-D11；C12=C5-C10，向右拉填充柄复制公式至E12，F12=SUM（C12：E12）。由案例资料可知，C14=ROUND（（F13+F10）/（B13+F6），2）。
图2单元格B17：E17、B18、C19：E19、B21、B22、B28和F28根据表1中的已知数据直接输入；F17=SUM（B17：E17），F18=B18；B19=F18∗C14，F19=SUM（B19：E19）；B20=B17+B19，向右拉填充柄复制公式至E20，F20=SUM（B20：E20）；F21=B21，F22=B22；B23=C23=F21+F22∗100%，D23=E23=F21+F22∗50%；B24=ROUND（B20/B23，2），向右拉填充柄复制公式至E24，F24=SUM（B24：E24）；B25=$F$21∗B24，向右拉填充柄复制公式至E25，F25=SUM（B25：E25）；B26=ROUND（B25/F25，2），向右拉填充柄复制公式至D26，F26=1，E26= F26-B26-C26-D26；B27=B20-B25，向右拉填充柄复制公式至E27，F27=SUM（B27：E27）；C29=ROUND（（F28+F25）/（B28+F21），2）。
图3单元格B32：E32、B33、C34：E34、B36和B37根据表1中的初始数据直接输入；F32=SUM（B32：E32），F33=B33；B34=F33∗C29，F34=SUM（B34：E34）；B35=B32+B34，向右拉填充柄复制公式至E35，F35=SUM（B35：E35）；F36=B36，F37=B37；B38=C38=F36+F37∗100%，D38=E38=F36+F37∗50%；B39=ROUND（B35/B38，2），向右拉填充柄复制公式至E39，F39=SUM（B39：E39）；B40=F36∗B39，向右拉填充柄复制公式至E40，F40=SUM（B40：E40）；B41=B35-B40，向右拉填充柄复制公式至E41，F41=SUM（B41：E41）。
2. 编制产成品成本还原计算单。
根据最后产品一道工序组装车间的成本计算单（图3）可知，本期完工420件农用三轮车产品的总成本为250 240.2元，其中半成品187 614元、直接材料18 900元、直接人工17 950.8元和制造费用25 775.4元。如前文所述，成本还原的任务就是将这里的半成品187 614元分解成直接材料、直接人工和制造费用3个成本项目，现分别采用逆算法和顺算法介绍如何编制产成品还原计算单。
（1）逆算法。即从最后一个步骤着手，从后往前根据各步骤的成本结构逐步分解“半成品”成为原始成本项目的方法，其核心是计算每个步骤的成本结构。
根据图3组装车间的成本计算单，设置如下单元格：C44=B40，向右拉填充柄复制公式至F44，G44=SUM（C44：F44）；C45=B26，向右拉填充柄复制公式至F45，G45=SUM（C45：F45）；C46=ROUND（$C$44∗C45，2），向右拉填充柄复制公式至E46，F46=C44-C46-D46-E46，G46=SUM（C46：F46）；D47=C11，向右拉填充柄复制公式至F47，G47=SUM（D47：F47）；D48=ROUND（$C$46∗D47，2），向右拉填充柄复制公式至E48，F48=C46-D48-E48，G48=SUM（D48：F48）；D49=D44+D46+D48，向右拉填充柄复制公式至F49，G49=SUM（D49：F49），计算结果见图4。
（2）顺算法。即按先后顺序统计各步骤的成本项目，然后从后往前计算各步骤“半成品”的还原系数，最后逐步分解“半成品”成为原始成本项目的方法，其核心是计算每个步骤的还原系数。
根据图3组装车间的成本计算单，设置如下单元格：D52=C10，向右拉填充柄复制公式至F52，G52=SUM（D52：F52）；C53=B25，向右拉填充柄复制公式至F53，G53=SUM（C53：F53）；C54=B40，向右拉填充柄复制公式至F54，G54=SUM（C54：F54）；B55=ROUND（C54/G53，4）；C55=ROUND（C53∗$B$55，2），向右拉填充柄复制公式至E55，F55=C54-C55-D55-E55，G55=SUM（C55：F55）；B56=ROUND（C55/G52，4）；D56=ROUND（D52∗$B$56，2），向右拉填充柄复制公式至E56，F56=C55-D56-E56，G56=SUM（D56：F56）；D57=D54+D55+D56，向右拉填充柄复制公式至F57，G57=SUM（D57：F57），计算结果见图5。
笔者认为，逆算法思路清晰易懂，但计算过程复杂，而顺算法计算过程简便，计算理念却难以理解，各有利弊。
【注】本文系广东海洋大学寸金学院2013年教学改革研究项目“任务驱动教学模式在《成本会计实训》中的应用”和2012年度广东省专业综合改革试点项目——财务管理专业的阶段性研究成果。
主要参考文献
王思武.成本会计模拟实训.北京：清华大学出版社，2010