【作　　者】
刘 雷

【作者单位】
（西南财经大学会计学院 成都 611130）

【摘　　要】

【摘要】 政府性债务已然成为影响财务安全的重要因素，审计署于2013年8月和9月对全国五级政府的政府性债务进行全面审计，并于2013年底发布了《全国政府性债务审计结果》公告，受到了各界的关注。本文首先介绍了本次政府性债务审计的结果、分析了本次政府性债务审计的特点，在此基础上，从审计结果披露、债务风险分析和审计政策建议三个方面进行了深入思考。
【关键词】 政府性债务   审计结果公告   特点

一、引言
财政风险一直以来受到各界的关注，随着政府性债务的累积，而越发受到关注。近些年来，我国为了促进经济的快速发展和社会的和谐稳定，政府需要进行必要的举债行为，政府性债务自然而然形成。准确的规模和结构信息是有效管理政府性债务和防范财政风险的基本要求，通过审计，可以全面摸清债务底数，客观反映债务情况和债务管理中存在的问题，有利于做出科学判断为政府性债务管理决策提供参考，有利于加强社会公众对政府性债务的监督，最终有利于保障经济社会持续健康发展。
在此大背景下，审计署已经于2011年和2013年对政府性债务实施三次大规模的审计，并向社会各界及时发布了相应的审计结果公告。第一次政府性债务审计针对的是省、市、县三级地方政府，第二次政府性债务审计针对的是36个地方政府，涉及15个省、3个直辖市及其所属的15个省会城市和3个市辖区；两次审计都获取了非常重要的政府性债务信息，但都不是全面的政府性债务审计。第三次政府性债务审计的对象是中央、省、市、县和乡五级政府，范围覆盖了全国所有的政府部门及所属机关（除台湾省、香港和澳门两个特别行政区外），是对全国政府性债务的全面摸底。
针对2013年12月30日审计署发布的第32号公告《全国政府性债务审计结果》，本文介绍了本次政府性债务审计的结果、分析了本次政府性债务审计的特点，在此基础上，从审计结果披露、债务风险分析和审计政策建议三个方面进行了深入思考。
二、全国政府性债务审计的结果
2013年12月30日，审计署发布了2013年第32号公告《全国政府性债务审计结果》。该公告是政府性债务受各界广泛关注以来，首次对全国五级政府的政府性债务的全面摸底的结果。2011年全国地方政府性债务和2013年上半年与下半年的全国政府性债务审计关于债务规模情况如下表所示。

从该表可以看出，自2010年底以来，中央政府性债务和地方政府性债务的规模都在不断地增长，截至2013年6月底，全国政府负有偿还责任的债务约为20.7万亿元，中央政府和地方政府债务负担相当，政府或有债务则高达9.6万亿元，约为政府负有偿还责任债务的一半，需要得到足够的重视。
此外，2013年6月底与2012年底相比，中央政府负有偿还责任的债务增长率为3.98%，而地方政府相应的增长率为13.06%，中央政府或有债务增长率为5.13%，而地方政府或有债务的增长率为11.94%，地方政府性债务的增长速度显著快于中央政府，需要将地方政府性债务作为监督管理关注的重点。
三、全国政府性债务审计的特点
相对于2011年全国地方政府性债务审计而言，本次政府性债务审计主要具有审计范围更广、审计效率更高、审计结果公布更为慎重、债务分类更加合理、债务风险分析更为深入等五大特点。
1. 审计范围更广。2011年全国地方政府性债务涉及五级政府中的省级、市级和县级三级政府，审计项目达373 805个，共1 873 683笔债务。本次全国政府性债务审计覆盖中央、31个省（自治区、直辖市）和5个计划单列市、391个市（地、州、盟、区）、2 778个县（市、区、旗）、33 091个乡（镇、苏木）五级政府的730 065个项目，共2 454 635笔债务，是一次全面的政府性债务摸底。
2. 审计效率更高。2011年全国地方政府性债务审计历时3、4、5月共三个月，动用4.13万名审计人员完成省级、市级和县级三级政府的债务审计。对于本次政府性债务审计，国务院办公厅自2013年7月26日《关于做好全国政府性债务审计工作的通知》发布以后，审计署自8月1日起至9月30日结束历时仅仅两个月，动用5.44万名审计人员参与其中，完成了从中央政府到乡级政府的五级政府性债务的审计，效率之高令人惊叹。
3. 审计结果公布更加慎重。2011年全国地方政府性债务自审计工作结束到审计结果公告时间间隔为近两个月，而本次政府性债务审计自审计工作结束到审计结果公告时间间隔为三个月。本次审计结果公布更加慎重，表现在审计署在审计工作结束后利用更长的时间进行不断地核查、复检、统计以及整合等工作，使得审计结果中的数据更加准确、完整和可靠。
4. 债务分类更加合理。2011年全国地方政府性债务将省、市、县三级政府的债务分为政府负有偿还责任的债务、政府负有担保责任的或有债务以及政府可能承担一定救助责任的其他相关债务三种类型。
本次全国政府性债务审计根据政府对债务的偿还责任和法律责任不同，结合国际惯例，审计中将“政府性债务”明确划分为政府负有偿还责任的债务、政府负有担保责任的债务和政府可能承担一定救助责任的债务三种类型。本次政府性债务审计将第三类政府性债务明确为政府可能承担一定救助责任的债务，较之前更加准确合理。与此同时，本次审计公告将后两种政府性债务划为政府或有债务，既体现了政府性债务性质不同的区别，又厘清了政府性债务的内在合理的结构。
5. 债务风险分析更为深入。2011年全国地方政府性债务审计结果公告分析了债务规模、债务年度变化、债务余额结构（包括了政府层次、区域分布、举债主体、借债来源、债务形态和资金投向以及偿债年度六个方面），并从债务率和逾期债务率两个指标分析了债务负担总体情况，但没有形成最终的债务风险结论。
本次全国政府性债务审计结果公告分析了全国政府性债务总体情况、中央政府性债务情况（包括了中央财政债务、中央部门及所属单位债务和中国铁路总公司三个主体）以及地方政府性债务情况（包括了政府层级、举借主体、债务资金来源、债务资金投向、未来偿债年度五个方面），与此同时，审计结果公告根据负债率、政府外债与GDP的比率、债务率以及逾期债务率四个指标将我国政府性债务的比值与国际通行控制标准参考值进行比较，得出全国政府性债务风险总体可控，部分地方政府存在一定风险隐患的结论。
四、全国政府性债务审计结果公告的思考
1. 关于政府性债务披露。整体而言，本次全国政府性债务审计的结果提供了从中央政府到乡镇政府五级政府的债务总体情况，比较彻底地了解全国政府性债务的规模，为管理政府性债务的宏观经济政策制定和全国经济工作安排提供了重要依据和信息基础。
审计的目标是促进受托经济责任的全面有效履行，受托经济责任可以进一步分为行为责任和报告责任，审计既要促进行为责任的履行，又要促进报告责任的履行（蔡春，2001）。委托者将拥有的经济资源委托给受托者经营管理，自受托者接受经管受托经济资源起，受托者就对委托者负有了受托经济责任。根据委托人和受托人的不同，受托经济责任可以分为公共受托经济责任、企业受托经济责任和组织内部受托经济责任。政府审计因公共受托经济责任而产生，目标是促进公共受托经济责任的全面有效履行。社会公众将公共资源委托给政府，政府就对社会公众负有公共受托经济责任，有效管理政府性债务是各级政府履行公共受托经济责任的必然要求。
社会公众作为公共资源的所有者，有权利知道各级政府性债务的实际情况，政府作为委托者有义务履行公布各级政府性债务的报告责任。“阳光是最好的杀毒剂”，当社会公众可以及时了解政府性债务时，便会形成对政府的舆论压力，促使政府不断改善管理债务的能力。在我国，审计署是国务院的组成部门，其审计结果公告是国务院报告的重要组成部分，理应在审计结果公告中披露各级政府的政府性债务情况，如采用附件的形式披露，以使得人民群众了解政府举债和管理债务的情况。
2. 关于政府性债务风险分析。本次全国政府性债务审计结果公告有专门部分对全国政府性债务的负担情况进行了分析，给有关部门政策制定提供了重要的基础。具体来说，本次审计结果公告从负债率、政府外债与GDP的比率、债务率和逾期债务率四个指标利用截至2012年底的数据，将我国的指标值与国际控制标准参考值进行比较，得出我国政府性债务风险总体可控的结论。本文认为，至少有三个方面使得我们需要慎重对待政府性债务风险总体可控的结论。
（1）国际控制标准参考值是否适合我国国情是一个问题。以负债率为例，负债率是年末债务余额与当年GDP的比率，是衡量经济总规模对政府债务的承担能力或经济增长对政府举债依赖程度的指标，我国的该指标值是36.74%，根据历史经验将政府或有债务考虑在内，负债率的指标值为39.43%。而与国际通用的《马斯特里赫特条约》规定的60%的政府债务风险控制标准相比，我国政府性债务风险完全可控。
实际是否如此，存在一定的疑问。《马斯特里赫特条约》是1993年正式生效的针对欧洲发达国家组成欧洲共同体（即欧盟）的关于财政风险的约定。首先，该条约制定时间早，世界经济在二十年的时间里发生了较大的变化，各国财政状况同样发生了较大变化，条约是否继续适用欧洲国家已是一个疑问；其次，该条约针对的是欧洲发达的资本主义国家，而我国是处于发展中的社会主义国家，所有权制度、经济状况、发展阶段、财政体制和产业结构等众多方面都存在非常大的差异，这一西方国家的财政风险标准是否适用我国还有待考量。其他三个比较指标也存在类似的问题。
（2）全国政府性债务的利息问题不容忽视。本次政府性债务审计结果公告无论是在政府性债务规模及结构中公布的五级政府负有偿还责任的债务和政府或有债务截至2013年6月30日的余额，还是在全国政府性债务负担情况中对政府性债务风险的分析，都未提到政府性债务的利息及其对财政风险影响的问题。中央财政债务中的83.72%由国债债券、国际金融组织和外国政府贷款构成，地方政府性债务中的72.62%由银行贷款、BT（即建设—移交）和发行债券构成，其中银行贷款占到总体的50.76%。大量利息的存在使得政府性债务的负担进一步加大，是不容忽视的问题。在分析全国政府性债务风险时，要充分考虑利息对债务风险的影响，需要在分析判断中做必要的说明。
（3）隐性债务（政府或有债务）问题不可忽视。截至2013年6月底，全国各级政府负有偿还责任的债务达206 988.65亿元，负有担保责任的债务29 256.49亿元，可能承担一定救助责任的债务66 504.56亿元，其中由负有担保责任的债务和可能承担一定救助责任的债务组成的政府或有债务共95 761.05亿元，数值上约占政府负有偿还责任债务的46.26%。
政府负有偿还责任的债务是显性债务，政府的偿还责任非常明确，因此会通过税收、项目收益等财政收入做好偿还的准备。政府或有债务则不同，其属于隐性债务，一方面具有隐蔽性强、突发性强、数额不稳定等特点，往往容易被政府忽视，另一方面，我国处于改革开放的转型期，社会矛盾突出和经济发展的不稳定性使得该类债务的危害进一步加大。因此，在政府性债务风险分析中要认真对待政府或有债务对财政风险的影响。
3. 关于审计政策建议。本次全国政府性债务审计结果公告在最后向有关部门和地方政府提出了以下四个方面的政策建议：一是建立规范的政府举债融资机制，健全政府性债务管理制度；二是建立健全地方政府性债务管理责任制，严肃责任追究；三是进一步转变政府职能，稳步推进投融资、财税等体制机制改革；四是建立健全债务风险预警和应急处置机制，妥善处理存量债务，防范债务风险。
从上述建议可以看出，第一、二、四条是从举债机制、债务管理、责任落实、风险预防等方面改善政府性债务管理的政策建议，直接并有针对性，而第三条政策建议从政府性债务产生的制度原因入手，提出了投融资体制和财税体制改革的建议。总体而言，四条政策建议既有针对性，又有一定的深度，若能在各级政府部门得到有效的贯彻实施，必然会对防范债务性风险起到重要的作用。
五、小结
本文认为审计政策建议可以进一步拓展和深入，从认知意识和具体措施上来更加有效地管理政府性债务。首先，直接针对政府性债务管理的政策，可以考虑建立债务偿还基金，将债务举借与偿还纳入政府预算、建立举债和偿还公开透明制度以及建立政府性债务纠纷处理专门部门等内容。其次，从政府性债务产生的不合理制度原因入手，可以考虑改进政府官员考核机制，如改变之前以GDP为单一考核标准的考核机制和政府性债务市场化管理，如许多建设项目交由经济市场中的公司来进行，政府仅负责债务举借担保和偿债担保以及过程监督。
【注】 本文系西南财经大学中央高校基本科研业务费专项资金项目“政府审计维护财政安全的作用机制分析及其效果的实证研究”（编号：JBK1207088）的阶段性研究成果。
主要参考文献
1. 王世成，李袁婕.基于审计结果的我国地方政府性债务问题原因分析和对策建议.审计研究，2013；5
2. 高玮.优化地方政府性债务管理研究.中国财政，2013；4
3. 公彦德.目前国家审计存在的问题与对策.财会月刊，2013；2
4. 审计署.全国政府性债务审计结果.审计署第32号公告，2013-12-30
5. 国务院办公厅.关于做好全车政府性债务审计工作的通知.国办发明电［2013］20号，2013-07-26