【作　　者】
刘 钊

【作者单位】
（石河子大学经济与管理学院 新疆石河子 832000）

【摘　　要】

      【摘要】通过对一般纳税人企业增值税应税项目及免税项目是否分别核算进行税收法律条款分析和例证分析，说明分别核算对同时兼营应税项目和免税项目的一般纳税人企业增值税应纳税额会产生影响。国家应完善相关税收制度，并引导企业应税项目和免税项目分别核算。
【关键词】应税项目   免税项目   分别核算

一、应免税项目分别核算的相关税法规定
自2009年1月1日起，全国实施增值税改革，我国增值税税制由生产型转变为消费型，同时对《增值税暂行条例》及其实施细则相关条款进行了调整，比如对增值税应税项目和免税项目分别核算税额的计算缴纳事项。
《增值税暂行条例》第十六条规定“纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税”。 本条规定了纳税人同时从事减免税项目的，对外销售时有分别核算的义务。纳税人既从事普通应税项目，又兼营免税项目或者减税项目的，为了正确计算增值税的销项税额，就必须分别核算，如果不分别核算，就无法享受减免税项目。
《增值税暂行条例》对纳税人应税项目和免税项目销项税额的分别核算进行了硬性规定，但是对纳税人进行应免税项目购进材料以及进项税额抵扣是否分别核算未作明确规定，仅在《增值税暂行条例实施细则》第二十六条中规定：一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。
原《增值税暂行条例实施细则》中的公式为：不得抵扣的进项税额=当月全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。
新旧增值税暂行条例在计算“不得抵扣的进项税额”区别仅在于计算基数的变化，原条例为“当月全部进项税额”，新条例为“当月无法划分的全部进项税额”，且本条规定只提出了一个是否能够“划分”的概念，对“能否划分”的环节未作明确，是在购进环节就划分为用于应税或免税的原材料，还是在领用环节能够划分就可以了。
《增值税暂行条例实施细则》第二十七条规定“已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务，发生条例第十条规定的情形的（免税项目、非增值税应税劳务除外），应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减；无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额”。
笔者认为该规定是对第二十六条的补充。第二十七条规定针对前期已经申报抵扣的进项税额后期出现不得从销项税额中抵扣情形而需要从进项税额中扣减的，不包括尚未抵扣进项税额和用于免税项目以及非增值税应税劳务的部分。尚未抵扣进项税额的部分因为不影响企业当期的应纳税额的计算，因此不需要扣减。用于免税项目以及非增值税应税劳务的部分的进项税额则应按照第二十六条规定适用换算公式来扣减进项税额。
二、应免税项目分别核算举例分析
例：X公司为增值税一般纳税人，只生产两种产品：应税产品甲（税率17%）和免税产品乙，生产过程中只需要购进两种原材料：A和B（税率均为17%），其中原材料A只能生产应税产品甲，原材料B既能生产甲产品，又能生产乙产品。20××年×月X企业购进原料、销售产品情况如下：

1. 如果企业能够准确划分原材料的进项税额。

则X公司当期的应纳增值税税额计算如下：销项税额=100×17%=17（万元），进项税额=80×17%+10×17%=15.3（万元），应纳税额=17-15.3=1.7（万元）。
2. 如果企业不能够准确划分B原材料进项税额。

（1）若发生在2009年1月1日前，要用原增值税暂行条例实施细则的规定进行计算，即不得抵扣的进项税额=当月全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计/当月全部销售额、营业额合计。则X公司当期的应纳增值税税额计算如下：销项税额=100×17%=17（万元），进项税额=80×17%+80×17%=27.2（万元），不得抵扣的进项税额=27.2×100/（100+100）=13.6（万元），应纳税额=17-（27.2-13.6）=3.4（万元）。
（2）若发生在2009年1月1日之后，要用新增值税暂行条例实施细则的规定进行计算，即不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计/当月全部销售额、营业额合计。则X公司当期的应纳增值税税额计算如下：销项税额=100×17%=17（万元），进项税额=80×17%+80×17%=27.2（万元），不得抵扣的进项税额=（80×17%）×100/（100+100）=6.8（万元），应纳税额=17-（27.2-6.8）=-3.4（万元）。
根据本例可以看出，企业购进原材料是否分别核算以及在生产过程中能否划分为用于应税产品还是免税产品，对企业的应纳税额是有一定影响的。若企业分别核算，可以准确划分，需要缴纳当期增值税税额1.7万元；若企业不能准确划分，按照原条例规定需缴纳增值税税额3.4万元，而根据新条例会造成3.4万元的期末留抵。
另外，以本文中的例子对二十六条和二十七条分别核算的环节进行说明。①若X公司购进原材料B时就应将其用于生产应税产品和免税产品的部分划分出来，分别进行核算，划分到生产应税产品的部分确认进项税额，允许抵扣；划分到生产免税产品部分的进项税额直接计入原材料成本；②若购进原材料B时未进行划分，全部申报进项税额，即使在后面环节能够划分清楚，也不适用第二十七条规定，即不能“将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减”，而是应按照第二十六条的公式计算不得抵扣的进项税额。
三、相关建议
通常来说，增值税一般纳税人的财务核算制度是比较健全的，日常生产经营中不能分别核算的只是少数情况。如生产企业既生产应税产品又生成免税产品，在生产过程中共同耗用的水、电、气等，企业从开始到最后都不可能在应税产品和免税产品中划分清楚，也不能在应税产品和免税产品间分别核算，可以用《实施细则》二十六条的公式进行计算。
外购原材料则不同，它从购进时就可以分别进行核算，也能清楚地划分为是用于应税产品还是免税产品，但是根据第二十六、二十七条的规定，若企业有一种材料既能生产应税产品又能生产免税产品的，有可能会造成纳税人为了少缴税而故意不分别核算原材料用于免税还是应税项目，不利于引导纳税人分别核算应免税项目。
针对这种情况，国家应完善法律制度。在《增值税暂行条例实施细则》第二十六条的公式中，分母中的当月全部销售额=应税产品销售额+免税产品、非增值税应税劳务销售额。针对本文中的一种原材料可以准确划分为用于应税项目或免税项目，另一种原材料不能准确划分的情况，建议修订《增值税暂行条例实施细则》第二十六条中公式，对应税产品的销售额进行拆分，按所耗用的不可以划分的原材料占耗用原材料的比例计入分母，即：
计入分母的应税产品销售额=当月应税产品销售额×当月不可划分的原材料金额÷当月应税产品耗用原材料总额
再将拆分出来的应税产品销售额计入二十六条公式的分母中，即：
这样计算出来的不得抵扣进项税额才是合理的。
主要参考文献
1. 中华人民共和国国务院.中华人民共和国增值税暂行条例.国务院令第538号，2008-11-10
2. 中华人民共和国国务院.中华人民共和国增值税暂行条例.国务院令第134号，1993-12-13
3. 财政部，国家税务总局.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则.财税令第50号，2008-12-18