【作　　者】
冯丽丽（博士） 宋绍清（教授）

【作者单位】
（石家庄经济学院会计学院 石家庄 050031）

【摘　　要】

      【摘要】内部控制在防错纠弊，实现企业健康发展中发挥着重要作用。本文首先分析企业内部控制制度执行效果评价的内涵与目的，以及评价的主体与客体，然后基于层次分析法构建了企业内部控制制度执行效果评价体系。
【关键词】层次分析法   内部控制   执行效果评价   公司治理

一、企业内部控制制度执行效果评价的内涵与目的
《企业内部控制基本规范》已经明确内部控制是为了实现五大目标而存在的一种合理保证。因此不同目标实现程度的评价，就必须建立在内部控制合理保证基础上。可见，内部控制制度评价的着眼点也就是内部控制制度的设计和执行情况。企业内部控制内含管理运营之中，融合在经营活动中的方方面面，这也就意味着内部控制评价贯穿于经营活动始终。基于此，企业内部控制制度执行效果评价是指评价主体根据一定的内部控制评价标准对企业在一定时期内（与财务年度匹配）的内部控制制度设计及执行情况进行的评价活动，以合理保证内部控制目标的实现。如果该评价结果达到或超出了一定的标准，那么其就是有效的；反之，其就是无效的。
二、企业内部控制制度执行效果评价的主体与客体
1. 评价主体。《企业内部控制基本规范》中明文规定，对内部控制的有效性进行自我评价是企业定期执行工作之一，该条款已经明确指出企业自身是内部控制制度执行效果评价的主体之一。然而，内部控制贯穿于企业的所有活动与流程，单独设置内部控制制度执行效果评价机构并不可行，可考虑在审计委员会或监事会等机构领导下进行。可见，审计委员会或监事会是企业评价内部控制制度执行的主体之一。《企业内部控制基本规范》还明确指出，对企业建立与执行内部控制情况进行监督检查也是相关政府部门的工作职责之一。甚至，内部控制是否有效需要注册会计师事务所对其进行审计，并出具内部控制审计报告。因此，政府有关部门以及注册会计师事务所也是内部控制制度执行效果评价的主体之一。
2. 评价客体。由于内部控制制度执行是提供的合理保证以实现相关目标，但是目标的实现是一个过程，与期间相对应。因此，企业内部控制制度执行有效性的评价也是期间概念。企业内部控制制度执行评价的客体是企业内部控制制度执行日至财务报告日的有效性，是对整个期间内部控制有效性的评价。具体来看，一方面要全面分析内部控制制度设计本身的完整与合理，另一方面要考虑内部控制制度执行的有效性。
三、企业内部控制制度执行效果的评价框架
《企业内部控制评价指引》中明确指出要综合评估内部控制设计与运行的有效性。
1. 内部环境的评价。内部环境是一种氛围，奠定了整个组织的基调，塑造着员工的内部控制意识和态度，决定着其他要素作用的发挥。具体包括：
（1）公司治理。公司治理构成了内部控制生存、发展所必需的环境因素。公司治理中股权结构、董事会制度和薪酬激励对内部控制制度执行的影响最为明显。第一，股权结构直接影响公司治理的效率。产权性质不同的公司，内部控制质量不同，且适度集中的股权提高了股东的监督动力，促进了内部控制制度的执行。第二，董事会是公司治理的中心环节。董事会规模、独立董事比例、董事长与总经理的兼任情况都会对内部控制制度的执行产生影响。第三，对管理层的激励。合理的激励机制不仅可以有效地改善公司治理，而且可以提高内部控制的质量。
（2）管理层职业道德。管理层是公司经营管理的组织者，对企业内部控制环境的影响重大。因此，管理层职业道德是评价内部控制有效性的重要方面之一。应结合证监会、证券交易所、财政部和银监会等监管部门对外公告的信息以及企业对外披露的资料判断管理层职业道德。
（3）人力资源政策。人员素质的高低直接影响内部控制制度设计和执行的有效性。因此，企业员工素质的评价，不仅要考虑员工素质是否满足内部控制的要求，而且要依据员工在内部控制制度设计和执行中的参与程度及员工薪酬政策来判断员工执行相关制度的积极性。
（4）企业文化。企业文化为员工提供了规则和判断标准，对内部控制制度认同程度是影响其执行效果的重要因素之一。因此，企业文化的评价一定要考虑企业是否存在能获得员工认可的价值观和道德守则，其是否适合企业自身、是否有利于企业的持续发展、是否有必要的措施保证企业文化在企业内部的贯穿执行。
2. 风险评估的评价。风险评估是建立和实施内部控制的重要依据。评价风险评估时，需关注以下方面：是否对面临的内外部风险有明确的认识；是否组织专职的风险评估团队，建立风险数据库；是否采取适当的方式，如座谈和问卷调查方式对面临的风险因素进行分析；是否对面临的风险进行分类或排序；是否结合企业承受能力确定重要的风险及风险应对策略。
3. 控制活动的评价。控制目标的实现离不开各种控制活动的有效设计与执行。控制活动具体包括：职务分离、授权审批、会计系统、财产保护、运营分析、预算和绩效考评。本文主要是从这些重点控制活动的制度设计方面进行评价。首先确定企业是否建立重点的控制制度；然后考察企业是否存在内部控制手册等对业务流程的具体控制。此外，在具体的控制制度评价过程中，还融合制度执行评价，通过财务报告中披露的重要提示或重要事项中的内容进行衡量。
4. 信息与沟通的评价。信息与沟通贯穿于内部控制的整个过程。信息与沟通的评价从信息与沟通制度是否存在和信息与沟通制度是否执行两方面考察。
5. 内部监督的评价。内部监督就是对整个内部控制制度的建立和执行情况进行检查，并及时发现问题，改进问题。因此，评价内部监督，首先应关注是否针对内部控制整体的日常监督，监督措施是否适当，能否发挥应有的作用；其次，关注企业是否有针对性的专项监督检查；最后，考核监督机构履责情况，通过监事会和审计委员会等类似机构的会议次数来反映。
四、企业内部控制制度执行效果评价体系
本文在借鉴国内外内部控制评价系统的基础上，结合我国特殊的内部控制制度环境，依托企业内部控制基本规范及配套指引，建构企业内部控制制度执行效果评价体系，用企业内部控制制度执行指数来表示。
1. 企业内部控制制度执行指标体系构建。《企业内部控制基本规范》规定了内部控制的五大目标，但是企业所处环境的复杂性和多样性决定了无论企业内部控制制度执行有多好，都不能绝对保证目标的实现。因此，内部控制制度执行效果评价不是一个目标导向的评价，而是一个过程评价。即使企业内部控制不存在重大缺陷，也不一定能够实现企业目标；存在内部控制重大缺陷时，也不必然预示着企业目标一定不能实现。因此，以目标实现程度来评价内部控制制度执行状况，显然是不合理的。本文借鉴国内很多学者的研究，采用层次分析法（AHP）进行内部控制综合评价。AHP的具体步骤：首先根据内部控制要素理论，建立分层次的内部控制评价指标体系，然后根据AHP法原理，建立内部控制制度执行效果评价体系。该方法在评价指标体系的确立以及权重的确定时具有一定的主观性（如五大要素的重要性比较），通过专家咨询与理论学习，可尽量降低主观判断的偏误，增强科学合理性。
本文认为，如果各级评价指标和权重都由企业自行确定，不仅降低了评价结果的可比性，而且浪费企业大量的人力资源。因此，可由监管机构组织专家采用合适的方法构建内部控制制度执行效果评价指标框架，确定二级和三级指标及权重，对四级或五级指标及权重则由企业结合自身经营特点确定。
依托内部控制制度执行效果评价内容和框架，根据产生风险的关键点，将每一个内部控制要素细化成具体指标。因此，内部控制制度执行效果评价指标采用专家调研法确定具体的评价指标。由于内部控制制度执行的评价内容和评价标准大多是定性描述的（如企业文化的内容与评价），需将定性的标准转化为定量描述（如管理层职业道德，通过证监会等监管部门的公开谴责信息衡量）；定量信息（如员工培训的人数、次数等）需标准化，从而实现评价体系的构建。
2. 评价指标权重。假设A表示一级指标（目标层），Bi（i=1，2，…，5）表示二级指标（准则层）中各要素，Cij（i=1，2…5，j=1，2，…，7）表示三级指标（方案层）中各指标，用xi（i=1，2，…，44）表示各四级或五级指标量化的结果值，并假设以wi（i=1，2，…，44）表示各级指标在所在级次的权重。
各具体指标层对目标层的最终权重等于该指标的权重乘以其所在的方案层的权重，再乘以该方案层所在准则层的权重。内部控制制度效果执行评价指数ICI可表示为：各指标值与最终权重乘积的和，详见下式：

3. 评价指标的赋值标准。将企业内部控制制度执行的赋值标准按照五要素分别列示，也就是将定性信息量化，定量信息标准化（因篇幅所限，具体情况不列示）。根据该赋值标准可以得到，企业内部控制制度评价最高分值是61分，其中内部环境的分值是17分，风险评估的分值是9分，控制活动的分值是11分，信息与沟通的分值是12分，内部监督的分值是12分。借鉴国资委的《中央企业综合绩效评价实施细则》（2006）确定定性指标评价标准的做法，将内部控制制度执行分为六个等级（优、良、中、差、较差、无效），具体内涵的详细界定如表2所示。

【注】本文系教育部规划基金项目“中国企业内部控制指数CICI构建与应用研究”（编号：10YJA630134）和河北教育厅项目“基于层次分析法的河北省企业社会责任履行评价研究”（编号：SD131010）的阶段性成果。
主要参考文献
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