【作　　者】
王 滨

【作者单位】
（武昌工学院经济管理学院 武汉 430056）

【摘　　要】
一、试制品成本归集和相关核算
试制品是指企业在产品正式投入生产之前形成的入库产成品，一般可对外销售，多产生于企业研发活动，但在实务中也存在构成了商业化生产的试制品。在对其成本进行归集时，需明确试制品的生产实质，一般可分为以下两种情形：
第一，如果这些产成品属于研发过程中的试制品，并非正常的商业化生产的产品，则其严格来说不属于《企业会计准则》的规范范围，因为准则对“存货”和“收入”的定义都强调必须来源于“日常活动”。而研发活动作为旨在获取和形成知识产权等无形资产项目的活动，不属于日常活动的范畴，其所发生的所有试制成本（包括目前在生产成本中核算的生产部门领料成本）均应转入“管理费用——研发费”，试制品对外销售时不确认收入，而是将已收或应收的销售价款冲减“管理费用——研发费”。对已入库但尚未出售的试制品不作为存货反映，而是按照其预计可变现净值列报为一项“其他流动资产”，同时应加强实物管理和台账记录。
第二，如果这些试制品的生产实质上构成了商业化生产的一部分，而不属于研究开发活动，则其成本应当按照常规的成本核算流程归集和分配，达到预定可销售状态后按其实际成本转入“产成品”科目，在资产负债表上列报在“存货”项目中，即其生产成本不构成研发支出的组成部分。
笔者认为，在实务中对试制品生产实质的判断可以集合以下两点：一是相关研发活动是否尚未结束；二是试制品是否还需要进行进一步测试和改进。如果相关研发活动已经结束，且试制品无需进行进一步的测试和改进，则其实质上属于商业化生产活动的结果，应按照常规成本核算流程进行归集和分配。
例：A公司2011年1月起开始研制某专用设备，2012年底形成了入库试制品，可对外进行销售。公司在领用专用设备研发所需材料时，以研发名义领用计入“管理费用——研发费用”，还是以生产部门领用计入生产成本，需要判断2012年底形成入库试制品是否属于正常商业化生产的产品（判断相关研发活动是否结束，试制品是否需要进一步测试和改进）。如果与该专用设备相关的研发活动已经结束，且试制品已经达到预定可使用或可销售状态，则在归集相关成本时应计入生产成本，在资产负债表中在“存货”项目中列报。如果试制品不属于正常商业化产成品，则相关成本在“管理费用——研发费”中归集，在资产负债表中以“其他流动资产”列报。
二、联产品共同成本分摊
联产品是指用同一原料，经过同一生产过程，同时生产出售价存在较大差异的多种产品。本文将探讨联产品共同成本（包括料、工、费等成本）在各种产品之间分摊的问题，不涉及各种联产品彼此分离后，各种产品单独进行进一步加工所发生成本的归集和分摊问题。
对于该问题，《企业会计准则——存货（2001）》第九条规定：“在同一生产过程中，如果同时生产两种或两种以上的产品，如联产品、主产品和副产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分，则这些加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。联产品的加工成本可选用的分配方法通常有售价法、实物数量法等。在分配主产品和副产品的加工成本时，通常先确定副产品的加工成本，将其差额确定为主产品的加工成本。”
而《国际会计准则第2号——存货》第14段规定：“同一生产过程可能同时生产一种以上的产品。联产品的生产，或既有主产品又有副产品的生产就属这方面的例子。如果每种产品的加工成本不能单独地加以辨认，那么这些成本就应按合理和一致的基础在产品之间进行分配。例如，在产品可以单独辨认或在生产结束时，可以每种产品相应的销售价值为基础进行分配。大多数副产品就其性质来说，价值不高，在这种情况下，它们通常以可变现净值计量，且该价值应从主产品的成本中扣除。这样处理的结果，主产品的账面金额与其成本不会有重大的差异。”这说明《国际会计准则第2号——存货》比较倾向于采用售价法作为分配基础。
因此，对于联产品成本分配方法，企业可采用售价法，对不同产品的毛利率起到均衡作用，缩小操纵空间。○