【作　　者】
陈依阔

【作者单位】
（厦门市土地开发总公司 厦门 361013）

【摘　　要】

      【摘要】财税［2013］103号文的出台使企业年金的缴税由缴费阶段变更为领取阶段，不仅产生了企业年金的递延纳税，也对企业年金的税负、领取方式等产生影响。本文通过对比分析国税函［2009］694号文与财税［2013］103号文对企业年金纳税的不同之处，进而分析财税［2013］103号文出台对完善补充养老保险体系的意义。
【关键词】企业年金   递延纳税   个人所得税

财政部、人力资源社会保障部、国家税务总局于2013年12月6日联合下发《关于企业年金 职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税［2013］103号），对企业年金、职业年金个人所得税问题进行了规定，本通知自2014年1月1日起施行。现就我国企业年金的发展状况及财税［2013］103号文可能带来的影响进行分析。
一、什么是企业年金、职业年金
我国养老保险体系主要包括基本养老保险、补充养老保险和个人储蓄性养老保险三个部分，其中，补充养老保险包括企业年金和职业年金。
企业年金主要针对企业，根据《企业年金试行办法》（原劳动和社会保障部令第20号）的规定，企业年金是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。职业年金主要针对事业单位，根据《事业单位职业年金试行办法》（国办发［2011］37号）的规定，事业单位及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，建立的补充养老保险制度。
二、企业年金的发展
1. 关于企业年金的立法情况。我国的企业年金从2000年开始提出，《国务院关于完善城镇社会保障体系试

点方案》（国发［2000］42号）第二条第十点中明确提出：“有条件的企业可为职工建立企业年金，并实行市场化运营和管理。企业年金实行基金完全积累，采用个人账户方式进行管理，费用由企业和职工个人缴纳，企业缴费在工资总额4%以内的部分，可从成本中列支。”
2004年1月，原劳动和社会保障部发布《企业年金试行办法》（原劳动和社会保障部令第20号），规定企业年金基金实行完全积累，采用个人账户方式进行管理，企业年金基金可以按照国家规定投资运营，企业年金受托人应选择具有资格的商业银行或专业托管机构，作为企业年金基金托管人。2014年2月，原劳动和社会保障部、银监会、证监会和保监会四部门联合发布《企业年金基金管理试行办法》（原劳动保障部令第23号），对企业年金基金的受托管理、账户管理、托管以及投资管理进行了规范。两个办法的出台明确了企业年金市场化运作的大方向和规则，标志着企业年金制度整体框架初步形成。
人力资源社会保障部、银监会、证监会和保监会四部门2011年2月发布的《企业年金基金管理办法》（人力资源社会保障部令第11号）、2013年2月发布的《关于扩大企业年金基金投资范围的通知》（人社部发［2013］23号）等文件对年金管理进行了不断完善，财税［2013］103号也属于对年金管理的完善文件。
2. 企业年金规模等发展现状。根据《全国企业年金基金业务数据摘要（2012年度）》，至2012年底全国已建立年金的企业54 737家，参加职工1 846.55万人，积累基金4 821亿元，其中2012年度基金净增加1 251万元，2012年当年领取基金人数50.55万人，领取金额148.49亿元。从表1显示的数据来看，在发展规模上，2012年的4 821亿元较2007年的1 519亿元增长了217%，静态年均增长43.4%；在覆盖范围上，2012年的1 847万人较2007年的929万人增长了99%，静态年均增长近20%。

从表2显示的数据来看，企业年金与社保基金总量都是在不断增长的，企业年金和社保基金总量在2012年底分别达到了4 821亿元、10 754亿元，但是年金的增长速度超过了社保基金的增长速度。从表2可以看出，年金与社保基金的比例从2007年的35%上升至2012年的45%，年金在补充养老保险方面已处于越来越重要的地位。

三、财税［2013］103号文出台前后年金纳税比较
与《国家税务总局关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函［2009］694号）相比，财税［2013］103号文的主要亮点在于年金的递延纳税，即在年金缴费环节和年金基金投资收益环节暂不征收个人所得税，将纳税义务递延到个人实际领取年金的环节。两个文件主要在以下三点存在差异。
1. 年金递延纳税。根据国税函［2009］694号文第一、二条规定，“一、企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除。二、企业年金的企业缴费计入个人账户的部分是个人因任职或受雇而取得的所得，属于个人所得税应税收入，在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照‘工资、薪金所得’项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。”即年金个人缴费部分和企业缴费部分计入个人账户时均在当期缴纳个人所得税。
根据财税［2013］103号文第一条第1、2点规定，“1.企业和事业单位根据国家有关政策规定的办法和标准，为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金单位缴费部分，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。2.个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。”年金个人缴费部分和企业缴费部分计入个人账户时均不在当期缴纳个人所得税，在年金分配时缴纳个人所得税，即产生年金递延纳税。
2. 明确年金的投资收益纳税。国税函［2009］694号文实行的是在缴费环节纳税，年金的投资收益发生在缴费以后，文件中未明确年金投资收益是否纳税及相应的纳税办法。财税［2013］103号文第二条规定“年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税”，但是根据第三条“领取年金的个人所得税处理”规定，个人领取年金时需全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率计征个人所得税，全额即意味着年金的投资收益需缴纳个人所得税。
3. 影响年金领取方式。国税函［2009］694号文虽未对年金领取方式作出规定，但由于实行的是在缴费环节纳税，领取环节不再纳税，因此个人退休后一般都会选择一次性全额领取年金。
财税［2013］103号文则按不同的年金领取方式分三种计税方法：①按月、按季或按年领取的，可分摊到月计征个人所得税；②对个人因出境定居而一次性领取的，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的，允许领取人将一次性领取的年金按12个月分摊到各月计征个人所得税；③对个人除上述特殊原因外一次性领取的，单独作为一个月的工资薪金所得计征个人所得税。
根据经第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过的《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，我国个人所得税实行7级超额累进税率，因此财税［2013］103号文对于非特殊原因一次性领取年金按一个月的工资薪金所得计征个人所得税的规定，提高了一次性领取年金的税负。
以下举例说明国税函［2009］694号文和财税［2013］103号文对于一次性领取年金的税负差别：
例：个人月工资收入5 000元（不考虑五险一金），企业年金个人月缴费200元（含在5 000元中），企业月缴费200元，连续缴费20年，年金投资年收益率5%。则：
（1）按照财税［2013］103号文的规定。①个人月应纳税所得额=5 000-200=4 800（元），应纳个人所得税=（4 800-3 500）×3%=39（元），20年累计缴个人所得税=39×12×20=9 360（元）。②每月实际缴入年金账户的金额为400元，按年收益率5%、连续缴20年计算，年金终值=400×（F/A，5%/12，240）=164 413（元），其中本金=400×12×20=96 000（元），收益=164 413-96 000=68 413（元）。一次性领取时需缴纳个人所得税（164 413-3 500）×45%-13 505=58 906元，扣税后可领取额为105 507元。
（2）按照国税函［2009］694号文的规定。①个人月应纳税所得额=5 000+200=5 200（元），应纳个人所得税=（5 200-3 500）×10%-105=65（元），20年累计缴个人所得税=65×12×20=15 600（元）。相对财税［2013］103号文，每月多纳税=65-39=26（元），26元应作为400元年金对应的所得税。②每月实际可缴入年金账户的金额=400-26=374（元），按年收益率5%、连续缴20年计算，年金终值=374×（F/A，5%/12，240）=153 727（元），其中本金=374×12×20=89 760（元），收益=153 727-89 760=63 967（元）。一次性领取时不再缴纳个人所得税。
一次性领取年金时，按照国税函［2009］694号文比按照财税［2013］103号文可多领取48 220元（153 727-105 507）。因此，财税［2013］103号文会影响年金的领取方式，将使年金领取方式由一次性领取改为逐月、逐季或逐年领取。
四、财税［2013］103号文的进一步影响
1. 递延纳税增加年金规模，利好金融行业。根据《企业年金基金管理办法》（人力资源社会保障部令第11号）第四十七条规定，企业年金基金财产限于境内投资，投资范围包括银行存款、国债、中央银行票据、债券回购、万能保险产品、投资连结保险产品、证券投资基金、股票，以及信用等级在投资级以上的金融债、企业（公司）债、可转换债（含分离交易可转换债）、短期融资券和中期票据等金融产品。
根据《关于扩大企业年金基金投资范围的通知》（人社部发［2013］23号）第一条规定，企业年金基金投资范围在第11号令第四十七条规定的金融产品之外，增加商业银行理财产品、信托产品、基础设施债权投资计划、特定资产管理计划、股指期货。企业年金递延纳税将增加年金即期的资金规模，因企业年金的投资产品主要为股票、债券、保险产品等金融产品，因此财税［2013］103号文的出台将增加注入金融市场的资金量，利好金融行业。
2. 影响年金领取方式，真正实现补充养老保险的目的。按上面所述，财税［2013］103号文对于非特殊原因一次性领取年金按一个月的工资薪金所得计征个人所得税的规定，个人基于税率差异的考虑，将使得年金的领取方式由一次性领取变更为逐月、逐季或逐年领取。虽然对个人而言是不利的，但是对于整个社会而言，有利于补充养老保险体系的建立。个人一次性领取年金后存在投资损失、过度花费等不可测的风险，一旦一次性领取的资金在短期内消耗完，则违背了建立企业年金补充养老保险的目的，不符合年金设立的初衷。按月、按季或按年领取方式，虽然每次领取的金额不多，但是可长期享受、长期保障，真正起到补充养老保险的目的。
主要参考文献
1. 财政部，国家税务总局.关于企业年金 职业年金个人所得税有关问题的通知.财税［2013］103号，2013-12-06
2. 国家税务总局.关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知.国税函［2009］694号，2009-12-10
3. 国家税务总局.关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告.国家税务总局公告2011年第9号，2011-01-30