2014年 第 5 期
总第 681 期
财会月刊(上)
说法读规
向关联方借款的利息支出税前扣除额确定

作  者
方飞虎(教授) 邱正山

作者单位
(浙江经贸职业技术学院财务会计系 杭州 310018)

摘  要

      【摘要】税法规定,企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。由于企业既存在超过金融企业同期同类贷款利率的情况,又存在从多个关联企业取得债权性投资与权益性投资的情况,因而使关联方借款利息支出税前扣除额的确定复杂起来。笔者通过实际案例分析解读了企业向关联方借款利息支出税前扣除额的确定问题。
【关键词】关联企业   债资比例   利息支出   税前扣除

关于企业向关联方借款利息支出的税前扣除问题,早在2008年1月1日起实施的《企业所得税法》第46条就做出了“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除”的规定。随后,《企业所得税法实施条例》第119条针对所得税法第46条所称债权性投资与权益性投资的范围进行了界定。《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)又对所得税法第46条所称标准作出了明确规定,尤其是国家税务总局制定的《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)第9章“资本弱化管理”中更是对所得税法第46条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出的计算方法、确认标准、利息范围、允许扣除的例外情况以及提供的同期资料等方面做出了具体的规定。但是,由于这个问题专业性比较强、实际情况比较复杂、计算方法相对特殊,因此,实务中关联债资比例的计算、借款利息支出税前扣除额的确定等,常有错误发生。为此,笔者结合实例作一剖析。
【案例】 某居民企业2012年1月1日成立,该企业有三个关联方,章程约定股东分次出资:境外关联方A企业1月1日出资500万元,2月1日提供借款2 000万元,年利率15%,实际税负25%;境内关联方B企业3月1日出资300万元,4月1日提供借款1 000万元,年利率12%,实际税负30%;境内关联方C企业5月1日出资200万元,6月1日提供借款1 000万元,年利率10%,实际税负15%(见表1)。该居民企业实际税负为25%。假设金融企业同期同类贷款利率为10%,那么该居民企业在计算2012年度应纳税所得额时允许税前扣除的关联企业借款利息是多少?

 

 

 


一、计算超借款利率标准所支付的利息
《企业所得税法实施条例》第38条规定:“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:一是非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;二是非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”也就是说,非金融企业向非金融企业借款的利息支出超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分是不允许税前扣除的。前例中该居民企业借款利率超标导致不得税前扣除的利息金额如表2所示。

 

 

 

从表2计算可知,该居民企业在2012年度支付给关联企业415万元的借款利息中有106.67万元是超过了借款利率标准(即本例中超过了金融企业同期同类贷款利率10%),是不允许在税前扣除的。那么剩下的未超标利息308.33万元能否全部在税前扣除呢?这要看该居民企业向关联方的借款是否超过借款额度标准,而这要通过计算超过关联债资比例的利息支出才可判断。
二、计算超借款额度标准所支付的利息
财税[2008]121号文规定:“在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:(一)金融企业,为5∶1;(二)其他企业,为2∶1。”
国税发[2009]2号文第9章“资本弱化管理”中明确了向关联方超过借款额度而不得税前扣除的利息支出计算公式为:
不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)
其中:关联债资比例是企业从其全部关联方接受的债权性投资(简称“关联债权投资”)占企业接受的权益性投资(简称“权益投资”)的比例。
关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和。其中:各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2。各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2。
权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和,则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额,则权益投资为实收资本(股本)金额。
该居民企业2012年度各月平均关联债权投资之和与各月平均权益投资之和计算如表3所示。
根据表3数据计算可得,该居民企业关联债资比例=35 000/10 100=3.465
不得扣除利息支出(即该居民企业超过关联债资比例的利息支出)=308.33×(1-2/3.465)=130.36(万元)
此计算环节需要注意的是,国税发[2009]2号文第91条第2款规定:“企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的,税务机关应首先按照本办法第五章的有关规定实施转让定价调查调整。”因此,公式中“年度实际支付的全部关联方利息”应理解为已经剔除了超过金融企业同期同类贷款利率后的利息308.33万元。
另外,需要特别注意的是,超过借款额度(即超过关联债资比例)不得扣除的利息支出130.36万元是否都一概不能在税前扣除呢?不是的,还要根据超过借款额度的利息支出在各关联企业间分摊情况来确定。
三、分配给关联方超借款额度(关联债资比例)支付的利息
 国税发[2009]2号文第88条规定:“所得税法第46条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出,不得结转到以后纳税年度;应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例,在各关联方之间进行分配,其中,分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除;直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税,如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款,多出的部分不予退税。”
该居民企业超过借款额度(关联债资比例)利息支出在各关联企业间分摊计算如表4所示。

 

 

 

 

此计算环节需注意的是,应该选择剔除超利率标准后的利息308.33万元作为分配依据来计算分配比例,而不应选择支付给关联方的全部利息415万元。
四、结论
从表1-4计算及前述分析可以得出如下结论:
1. 对境外A企业:境外A企业是该居民企业的关联方,因此均需纳入关联债资比例、超借款利率利息以及超关联债资比例利息的计算,但需要特别注意的是,按照国税发[2009]2号文第88条“直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税,如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款,多出的部分不予退税”的规定,对境外关联企业支付的利息,无论是否超过利率标准,还是超过关联债资比例标准,均不得在计算应纳税所得额时扣除。因此,居民企业支付给境外A企业的275万元利息均不得在税前扣除,而应该视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税。
2. 对境内B企业:境内B企业分得超关联债资比例的利息支出31.7万元,而B企业的实际税负30%,高于该居民企业(25%),所以支付的31.7万元利息支出准予在税前扣除,但超过金融企业同期同类贷款利率标准的15万元利息则不允许在税前扣除。
3. 对境内C企业:境内B企业分得超关联债资比例的利息支出21.15万元,而C企业的实际税负15%,低于该居民企业(25%),所以支付的21.15万元利息支出不得在税前扣除。
综上所述,该居民企业2012年度支付给关联A、B、C企业共计415万元的借款利息中,不得税前扣除的利息为311.5万元(275+15+21.5),可以税前扣除的利息金额为103.5万元(75-31.7+31.7+50-21.5)或(415-311.5)。
主要参考文献
1. 陈玉琢.向关联方借款利息支出税前扣除政策解析.中国税务,2013;7
2. 赵洪军.关联企业借款利率超标支付利息可否税前扣.中国税务报,2013-01-28
3. 刘厚兵.对关联企业间借款利息税前扣除政策的分析.涉外税收,2012;4
4. 胡俊坤.关联方借款利息税前扣除若干问题探析.中国税务报,2012-8-2
5.财政部,国家税务总局.关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知.财税[2008]121号,2008-09-23
6. 国家税务总局.关于印发《特别纳税调整实施办法(试行)》的通知.国税发[2009]2号,2009-01-08