【作　　者】
徐李桂

【作者单位】
（广西民族大学商学院 南宁 530006）

【摘　　要】

      【摘要】应收票据贴现是企业融资常采用的一种方法，对于贴现尤其是附追索权贴现的账务处理依然存在不同观点。根据企业会计准则的规定，应收票据贴现应以是否符合金融资产终止确认条件来确定账务处理方式，以票据到期值为贴现时支付的对价。在附追索权贴现情况下，以应收票据的计量方法来确定短期借款是否按照实际利率法以摊余成本计量，保持金融资产以及因金融资产转移产生的金融负债的计量基础一致。
【关键词】应收票据   贴现   账务处理   计量基础

一、问题的提出
应收票据贴现是企业融资常常采用的一种方法。根据现行会计准则规定，应收款项属于金融资产的其中一类，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）以及《企业会计准则第23号——金融资产转移》（CAS 23），因此，应收票据贴现的账务处理应以这两个具体准则为依据。财政部会计司2010年版《企业会计准则讲解》里针对金融资产转移作出了详细解释，然而对于应收票据贴现的账务处理并没有详例。学术界在大方向上思想统一，但在具体操作中也存在着不同观点。本文以2006年企业会计准则（以下简称“准则”）为准，探讨应收票据贴现的账务处理。为方便分析，暂不考虑所得税及资产减值因素。
二、进行贴现账务处理之前应明确的几个问题
1. 贴现类型与金融资产终止确认的关系。贴现分为不附追索权贴现与附追索权贴现。根据CAS 22第二十五条，当收取该金融资产现金流量的合同权利已终止或该金融资产已转移且符合规定的金融资产终止确认条件时，金融资产应终止确认，即将金融资产从企业账户中予以转销。依据此条款精神，不附追索权贴现业务发生后，如到期日无法收回票款，银行不能向贴现企业追索，意味着企业已将票据上的所有风险和报酬转移给了银行，符合金融资产终止确认条件。附追索权贴现业务发生后，如到期日无法收回票款，银行有权向贴现企业追索，意味着企业并未将票据上的风险转移给银行，因此不满足金融资产终止确认条件，不能予以终止确认。采用不同类型的贴现决定了企业应收票据贴现账务处理程序的不同。
2. 贴现时的对价。根据CAS 23第十五条，当企业不能对所转移的金融资产予以终止确认时，应将收到的对价确认为一项金融负债。具体到附追索权贴现业务，对价应指银行在未来收到的全额票款（即票据到期值），而不是银行付出的贴现净额。因为银行在办理贴现时是以到期日获得的全额票款为基础计算贴现利息，因此贴现时银行支付的对价应指全额票款，追索时要求的补偿也是全额票款。如到期日付款人未能支付票据款项，票据为不带息票据，银行追索时在贴现企业账户中所扣款项即为票面面值（如票据为带息票据，则为票面面值加票面利息）。因此，对贴现企业而言，因附追索权贴现而记入“短期借款”账户的金额也应为票款全额，即票据到期值。
3. 是否采用实际利率法计息。根据CAS 23第十五条，不能终止确认的已转移金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵销。因此，附追索权贴现业务发生后，应收票据作为资产与贴现形成的短期借款应同时予以继续核算。从对资产的核算来看，实务中为简化手续，带息应收票据大多直接按票面利率计息，不考虑票面利率与实际利率的差异。然而根据CAS 22第三十二条：持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。依据此条款精神，应收票据应当按照实际利率法核算利息收入，计入应收票据的成本。
笔者认为，应当根据重要性原则由企业会计对应收票据的重要性进行职业判断，如果应收票据金额较小，按哪种方法计息不影响企业业绩呈现，可以直接按票面利率计息，反之则应按实际利率法计息。从对负债的核算来看，附追索权贴现形成的金融负债应与转移出去的金融资产——应收票据的计量基础保持一致，此精神在CAS 23第十五条有所体现：所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。这也意味着当应收票据作为资产以实际利率核算利息收入时，贴现的票据作为负债也应当按照实际利率法计息。反之，如果应收票据不以摊余成本计量，则贴现利息应按票面利率计算，直接在支付时计入当期损益。
此外，财政部2010版《企业会计准则讲解》中也提到，如果有客观证据表明按该金融资产或金融负债的实际利率与名义利率分别计算的各期利息收入或利息费用相差很小，也可以采用名义利率摊余成本进行后续计量。
三、贴现账务处理举例
（一）不附追索权贴现
1. 不带息票据。
例1：某企业11月10日持面值为10 000元、出票日为9月3日的3个月不带息票据向银行办理不附追索权贴现，贴现率为10%。
票据的到期日为12月3日，贴现天数为23天，贴现利息为：10 000×10%/360×23=63.89（元），贴现净额为：10 000-63.89=9 936.11（元）。由于不附追索权贴现满足金融资产终止确认条件，因此，贴现日会计分录如下：
借：银行存款 9 936.11     
     财务费用 63.89     
     贷：应收票据 10 000  
2. 带息票据。
例2：某企业11月10日持面值为10 000元、票面利率为4%、到期一次支付本息、出票日为9月3日的3个月带息票据向银行办理不附追索权贴现，贴现率为10%。
票据的到期日为12月3日，贴现天数为23天，票据到期值为：10 000×（1+4%/12×3）=10 100（元），贴现利息为：10 100×10%/360×23=64.53（元），贴现净额为：10 100-64.53=10 035.47（元）。则贴现日会计分录如下：
借：银行存款 10 035.47     
     贷：应收票据 10 000  
          财务费用 35.47  
（二）附追索权贴现
1. 不带息票据。
（1）金额较小的应收票据。
例3：沿用例1资料，某企业持不带息票据向银行办理附追索权贴现。
由于附追索权贴现不满足金融资产终止确认条件，因此贴现时银行支付的对价应按负债处理。此应收票据金额不大，期限较短，作为金融资产的核算可以不按摊余成本计量方法来处理，因此贴现后，金融负债的核算也不按摊余成本计量方法进行处理。贴现日会计分录如下：
借：银行存款 9 936.11     
     财务费用 63.89     
     贷：短期借款 10 000  
由于贴现期限较短，金额较小，没必要在11月30日计提应付利息，因此于12月3日（到期日）直接进行到期核算。如到期银行收回票款，则：
借：短期借款 10 000     
    贷：应收票据 10 000  
如到期银行未能收回票款，向企业追索，则：
借：短期借款 10 000     
    贷：银行存款 10 000  
借：应收账款 10 000     
    贷：应收票据 10 000  
（2）金额较大的应收票据。如票据金额较大，按照重要性原则，应收票据应以摊余成本计量。与之相对应，贴现后形成的金融负债应在资产负债表日按照摊余成本进行实际利息的计提与摊销。
例4：某企业10月31日持面值为1 000 000元、当日出票的3个月不带息票据向银行办理贴现，贴现率为10%。
票据的到期日为次年1月31日，贴现天数为92天，贴现利息为：1 000 000×10%/360×92=25 555.56（元），贴现净额为：1 000 000-25 555.56=974 444.44（元），每月末应按摊余成本进行利息调整的摊销。贴现日会计分录如下：
借：银行存款 974 444.44     
    短期借款——利息调整 25 555.56     
    贷：短期借款——成本 1 000 000  
也即期初收入974 444.44元，经过3期贴现天数不等的月份，期末最终付出1 000 000元，即：974 444.44×（1+i/360×30）×（1+i/360×31）×（1+i/360×31）=1 000 000。经计算，实际利率为10.17%。摊余成本及各月末实际利息计算见表1。

11月30日，确认实际利息并摊销利息调整金额：
借：财务费用 8 258.42     
    贷：短期借款——利息调整 8 258.42  
12月31日，确认实际利息并摊销：
借：财务费用 8 606.02     
    贷：短期借款——利息调整 8 606.02  
1月31日，确认实际利息并摊销：
借：财务费用 8 691.12     
    贷：短期借款——利息调整 8 691.12   当日，如银行收到票款，则：
借：短期借款——成本  1 000 000     
    贷：应收票据 1 000 000  
如银行未能收回票款，向企业追索，则：
借：短期借款——成本 1 000 000     
    贷：银行存款 1 000 000  
借：应收账款 1 000 000     
    贷：应收票据 1 000 000  
由表1可以看出，按照实际利率与贴现利率分别计算的各期利息费用相差很小，依据2010版《企业会计准则讲解》，也可直接采用贴现利率摊余成本摊销利息调整。
2. 带息票据。
（1）金额较小的应收票据。
例5：沿用例2资料，某企业持带息票据向银行办理附追索权贴现。
与不带息票据类似，附追索权贴现由于不满足金融资产终止确认条件，因此不应转销，按负债处理。同时，作为金融资产的核算可以不按摊余成本计量方法来处理，金融负债的核算也不按摊余成本计量方法进行处理。
贴现日会计分录如下：
借：银行存款 10 035.47     
    财务费用 64.53     
    贷：短期借款 10 100  
到期日如银行收回票款，则：
借：短期借款 10 100     
    贷：应收票据 10 000  
         财务费用 100  
如银行未能收回票款，向企业追索，则：
借：短期借款 10 100     
    贷：银行存款 10 100  
借：应收账款 10 100     
    贷：应收票据 10 000  
         财务费用 100  
（2）金额较大的应收票据。
例6：某企业10月31日持当日出票、面值为1 000 000元、票面利率为4%、到期一次支付本息的3个月带息票据向银行办理贴现，贴现率为10%。
票据的到期日为次年1月31日，贴现天数为92天，票据到期值为：1 000 000×（1+4%/12×3）=1 010 000，贴现利息为：1 010 000×10%/360×92=25 811.11（元），贴现净额为：1 010 000-25 811.11=984 188.89（元）。由于金额较大，按照重要性原则，应收票据作为金融资产应以摊余成本计量。
与之相对应，贴现后形成的金融负债应在月末的资产负债表日按照摊余成本计算实际利息并进行利息调整的摊销。
贴现日会计分录如下：
借：银行存款 984 188.89     
    短期借款——利息调整 25 811.11     
    贷：短期借款——成本 1 010 000  
采用与例4相同的方法，实际利率经计算为10.17%，摊余成本及实际利息计算见表2。

11月30日，确认实际利息并摊销利息调整金额：
借：财务费用 8 341     
    贷：短期借款——利息调整 8 341  
12月31日，确认实际利息并摊销：
借：财务费用 8 692.08     
    贷：短期借款——利息调整 8 692.08  
1月31日，确认实际利息并摊销：
借：财务费用 8 778.03     
    贷：短期借款——利息调整 8 778.03  
在此期间，由于附追索权贴现不符合金融资产终止确认条件，应收票据资产的计量应继续进行。根据CAS 22第三十二条以及2013年注册会计师考试辅导教材的相关内容，应收款项按实际利率法以摊余成本计量时，账务处理与持有至到期投资大体相同。因此，每期关于应收票据实际利息收入的确认均应记入“应收票据——应计利息”账户，到期日应收票据账户余额应为票据的到期值。
因此，到期日（1月31日）如银行收到票款，则：
借：短期借款——成本  1 010 000     
    贷：应收票据——成本 1 000 000  
                     ——应计利息 10 000  
如银行未能收回票款，向企业追索，则：
借：短期借款——成本 1 010 000     
    贷：银行存款 1 010 000  
借：应收账款 1 010 000     
    贷：应收票据——成本 1 000 000  
                    ——应计利息 10 000  
主要参考文献
1. 财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006
2. 中国注册会计师协会.会计.北京：中国财政经济出版社，2013