【作　　者】
姜雪梅（副教授）

【作者单位】
（大连职业技术学院工商管理学院 大连 116035）

【摘　　要】

      【摘要】持有至到期投资和可供出售金融资产期末采用实际利率法，按摊余成本和实际利率来确认利息收入，而对摊余成本的不同理解和预计未来现金流量减少条件的不同假设，导致减值核算会计处理中出现相关账户用途的混淆，为保证会计信息真实准确，必须准确理解和把握金融资产减值会计核算。
【关键词】持有至到期投资   可供出售金融资产   实际利率   摊余成本

按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，企业进行的债权投资，在初始确认时可以将其划分为交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产。交易性金融资产因其按公允价值计量，且其变动计入当期损益，因而期末不需要计提减值损失。而持有至到期投资和可供出售金融资产在资产负债表日，都存在减值问题需要核算。
一、持有至到期投资减值核算存在的问题
现假设A公司于2008年1月1日从证券市场上购入B公司面值100 000元，期限5年，票面利率4%，每年12月31日付息，到期还本债券。实际支付价款为95 670元，购入债券时确认的实际年利率为5%。A公司在初始确认时采用实际利率法确认利息收入与摊余成本计算如下表。

对该项债券投资企业可分别作为持有至到期投资和可供出售金融资产进行核算。
（一）减值业务现行处理办法
假设在前两年核算正常情况下，2009年末预计B公司发生严重财务困难，A公司该项投资会发生减值。
按准则规定，资产负债表日，持有至到期投资是按账面摊余成本列示其价值，当有客观证据表明持有至到期投资发生减值的，应当将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认为减值损失，计入当期损益。
2009年12月31日，该投资账面价值即摊余成本97 277元，现在假设未来现金流量现值96 000元，则计算减值准备=97 277-96 000=1 277（元），所以A公司要确认减值损失并计提减值准备。借：资产减值损失1 277；贷：持有至到期投资减值准备1 277。发生减值后，投资账面摊余成本为：97 277-1 277=96 000（元）。
2009年12月31日，也就是第一年预计发生减值时，按准则要求如此进行账务处理顺理成章，在2010年12月31日，即第二年以后会导致出现诸多问题。
（二）减值业务处理中的问题及分析
1. 资产减值损失金额的估计。作为债券投资的持有至到期投资，其发生减值不外乎下面三种情况：第一，按票面金额和票面利率确定的货币利息少收或收不回来；第二，本金少收或收不回来；第三，连本带利少收或收不回来。对被投资企业发生资产减值损失的估计很难保持数据的准确性，因为其是一项未来事项，但为了企业财务报表信息披露的真实性，又必须进行减值的核算。目前在确认减值损失时，摊余成本严格遵循了准则的概念要求，但应收票面利息的计算基本是建立在不发生减值假设的情况下。
如A公司按初始确认的利息收入与摊余成本计算表表1中的规定，2010年应收利息4 000元，利息收入4 864元，利息调整摊销额864元，但这些都是建立在上年末摊余成本97 277元的基础上。现在发生减值后，摊余成本为96 000元。按准则规定当年确认的利息收入是期初摊余成本与实际利率相乘所得，则投资收益为4 800元（96 000×5%）。但应收利息建立在4 000元不变的假设前提下，由此又会出现以下各账户使用时用途发生混乱的情况。
2. 账户用途混淆不清。一是“持有至到期投资——利息调整”账户和“持有至到期投资减值准备”账户，用途混淆。二是“投资收益”和“资产减值损失”账户用途混淆。
下表2为在假设2010年后发生减值情况下，利息收入与摊余成本计算表。
2010年末确认利息收入时：借：应收利息4 000，持有至到期投资——利息调整800；贷：投资收益4 800。
如果不考虑减值后的摊余成本，则是：借：应收利息4 000，持有至到期投资——利息调整864；贷：投资收益4 864。
因为发生减值，投资收益减少了64元，直接导致“持有至到期投资——利息调整”账户少调整了64元。 
2010年12月31日，假设投资仍发生减值，预计未来现金流量现值为95 500元 ，按账面摊余成本计算减值准备=96 000+800-95 500=1 300（元）。借：资产减值损失1 300；贷：持有至到期投资减值准备1 300。
表1中所列示2010年12月31日账面摊余成本为98 141元，发生减值后，投资账面摊余成本=98 141-1 277-1 300=95 564（元），而此时摊余成本是95 500元，摊余成本也减少了64元。
 2011年末确认利息收入时：借：应收利息4 000，持有至到期投资——利息调整775；贷：投资收益4 775。此时账面摊余成本为96 275元，2011年末，预计B公司财务状况得到改善，现假设未来现金流量现值为98 000元。
按准则规定，已计提减值准备的持有至到期投资，若其价值又得到恢复，应在原已计提减值准备金额内，按恢复增加的金额转回，但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备的情况下该金融资产在转回日的摊余成本。98 000-96 275=1 725（元）。借：持有至到期投资减值准备1 725；贷：资产减值损失1 725。
按目前的会计核算，到2011年末，企业各账户余额如下：投资收益 19 182元，持有至到期投资——利息调整（贷方）1 148元，持有至到期投资减值准备852元。
假设2012年12月31日，投资到期，A公司如期全部收回投资，首先，借：应收利息4 000，持有至到期投资——利息调整1 148；贷：投资收益5 148。这样做的目的是收回投资后冲销账面价值，所以倒挤出投资收益。      
收回投资时，还要冲减全部账户账面余额：借：银行存款100 000；贷：持有至到期投资——成本100 000。
此时要冲减持有至到期投资减值准备852元，借：持有至到期投资减值准备852；贷：资产减值损失852。
这只是建立在最后投资完全收回，没有发生减值情况下的会计核算，如果最后投资减值，我们只收回了90 000元，那么少收回来的10 000元到底是本还是利息，而上面的计算又是完全建立在亏损本金的假设下。
通过表1和表2的比较，截至2011年末：“持有至到期投资——利息调整”账户本来应调整金额为3 378元（784+823+864+907），现在共调整金额为3 182元（784+823+800+775），少调整196元，该196元是否应属于持有至到期投资减值准备贷方核算的内容，两个账户用途是否混淆；确认的利息收入本应为19 378元（4 784+4 823+4 863+4 907），现在是19 182元（4 784+4 823+4 800+ 4 755），少了196元。该196元应该是因为投资减值导致的损失，但是现在记在了投资收益账户。虽然在假设最后到期时，投资全部收回，有些影响得以消除，但是在债券持有期间仍混淆了资产减值损失账户和投资收益账户的用途，使相关账户作用不明确。
二、可供出售金融资产减值核算存在的问题
（一）减值业务现行处理办法
仍以该笔投资为例，假设该项投资初始确认时，A公司将其划分为可供出售金融资产，而可供出售金融资产期末需要按公允价值计价。
2008年末，该债券市场价为95 000元，属于价格正常波动。借：应收利息4 000，可供出售金融资产——利息调整784；贷：投资收益4 784。
同时，借：资本公积——其他资本公积1 454；贷：可供出售金融资产——公允价值变动1 454。
2009年末，债券市场价为96 000元，此时采用实际利率法确认投资收益时，摊余成本仍使用初始确认时确定的表1中的数字，而没有用年初含公允价值变动的账面价值。借：应收利息4 000，可供出售金融资产——利息调整823；贷：投资收益4 823。
同时，借：可供出售金融资产——公允价值变动177；贷：资本公积——其他资本公积177。
2010年末因B公司发生严重财务困难，导致市价下跌至78 000元，确认为减值。借：应收利息4 000，可供出售金融资产——利息调整864；贷：投资收益4 864。
同时，借：资产减值损失20 141；贷：资本公积1 277，可供出售金融资产——公允价值变动18 864。
2011年末市价回升至94 000元，因上一年发生减值，故本年投资收益的确定为：78 000×5%=3 900（元）。借：应收利息4 000；贷：投资收益3 900，可供出售金融资产——利息调整100。
同时转回资产减值损失：94 000-77 900=16 100（元）。借：可供出售金融资产——公允价值变动16 100；贷：资产减值损失16 100。
这里需要强调的是，债券在持有期间如果价值回升超过已确认的资产减值损失，则转回的资产减值损失应当以原已确认的资产减值损失金额为限，公允价值回升金额大于原已确认的资产减值损失的差额，应记入资本公积。
2012年债券到期，倒挤确定利息收入并转回资产减值损失。借：应收利息4 000，可供出售金融资产——利息调整1 959；贷：投资收益5 959。借：可供出售金融资产——公允价值变动16 100；贷：资产减值损失16 100。
（二）减值业务处理中的问题及分析  
1. 摊余成本概念模糊。从表3可见，可供出售金融资产因期末按公允价值计价，2008年和2009年当价格正常波动时，因为不会影响到未来投资收益及本金的现金流入，所以每期确认利息收入时，仍使用初始确认时的摊余成本和实际利率来计算当期收益。而当投资发生减值时，投资收益的确认，需要考虑减值的影响，需要按减值后的公允价值来计算。此时摊余成本，就又成为比较模糊的概念。即正常波动期间摊余成本非是账面价值或公允价值，而价格大幅度下降，带来减值损失后，摊余成本却等于账面价值即公允价值。
而在持有至到期投资减值核算中，过分强调依赖摊余成本概念，利息收入绝对遵守摊余成本乘以实际利率的理念，导致倒挤出来的利息调整金额与初始确认金额出现差额。摊余成本从字面理解应该是摊余后金额，但是在折价投资债券情况下，摊余成本金额却越来越多，直至到期账户金额等于票面金额。在计算当期利息收入时，摊余成本是个变量，虽然比较符合实际利率法理念，但因为实际利率没有考虑市场变化一直保持不变，就使计算出来的当期利息收入缺乏可靠性。
2. 假设运用过多，使信息可靠性受到影响。同持有至到期投资一样，可供出售金融资产减值核算也是建立在一系列假设前提下：第一，在货币具有时间价值条件下，假设初始确认时的实际利率，不管发生任何条件变化，均保持不变；第二，不管减值产生于什么原因，均假设应收利息保持不变；第三，未来预计现金流量也是建立在假设基础上。
这里只有时间是真实的变量。建立在各种假设基础上的减值核算，不仅信息缺乏真实性，而且无形中加大了会计人员核算成本和工作量。尽管按准则规定，要求应当有客观证据表明金融资产发生减值的，才提取减值准备，但这个客观证据实务操作中很难判断。
3. 相关账户性质用途不明确。在发生投资减值情况下，按现行会计处理方法“可供出售金融资产——利息调整”账户与持有至到期投资一样，用途不明晰，缺乏可理解性，利息调整金额不等于初始确认金额，错误的假设出现了错误的无法解释的结果，如果严格区分清楚账户用途，又势必加大会计核算工作成本，违背了重要性原则。在整个投资发生减值过账核算中，会计记录混淆，只能靠最后投资到期强行倒挤冲账，将其余额结转为零，核算违背真实性原则。
同样，在发生投资减值情况下，核算当期利息收入的“投资收益”账户和核算投资减值的“资产减值损失”账户，虽然都属于损益类账户，都对当期利润产生影响，但毕竟二者有不同的用途，期末计算该项投资对企业经营成果的影响时，要同时考虑两个账户的余额。同一项投资既带来收益还产生损失。账户的用途明确了，却增加了核算成本，弱化了明晰性原则。
企业会计准则规定，企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整。显然对金融资产减值准备会计核算，目前所采用的方法，信息的可靠性不能得到基本的保证。
主要参考文献
1. 刘永泽，陈立军.中级财务会计.大连：东北财经大学出版社，2012
2. 财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006