【作　　者】
康 乐 杜兰英（教授）

【作者单位】
（华中科技大学管理学院 武汉 430074）

【摘　　要】

      【摘要】频发的非营利组织负面新闻使得非营利组织公信力受到严重质疑，非营利组织亟待通过会计信息披露解决公信力危机，从而持续地获得资金支持。本文从制度和内容上对我国非营利组织信息披露的现状进行分析，对个人捐赠者的捐赠动机进行了探究，明确指出个人捐赠者最关心的是非营利组织会计信息，并且为非营利组织后续会计信息披露的改进提供了建议。
【关键词】非营利组织   会计信息披露   个人捐赠   捐赠动机

经多年发展，我国非营利组织已经成长为推动社会进步的一支重要力量。目前，政府作为非营利组织最大的捐助者对其拨款和补贴已经逐渐减少，企业对非营利组织捐赠的比例也呈逐年下降的趋势。在此背景下，中国NGO研究中心的邓国胜教授提出“个人捐赠才是非营利组织长期、稳定、持续发展的基石”。非营利组织利用自身优势和有效管理来吸引个人捐赠者出资成为解决非营利组织筹资困境的重要途径。然而现实中，非营利组织公信力不足、内部管理混乱、项目运作效率低等一系列表现使得非营利组织面临空前的信任危机，这也直接影响了公众对非营利组织的捐赠，进一步威胁非营利组织的生存与发展。本文力图针对学者们提出的非营利组织会计信息披露这一手段，去分析其对改善非营利组织公信力，推动社会、个人捐赠的意义，并找到个人捐赠者对非营利组织会计信息披露中最感兴趣、最关注的内容。
一、非营利组织会计信息披露现状
1. 非营利组织会计准则与会计信息披露机制。20世纪八九十年代，在改革开放的推动下我国非营利组织空前发展。2005年1月1日起财政部在全国范围内施行了《民间非营利组织会计制度》，从而在对我国民间非营利组织进行界定的基础上，提出了对民间非营利组织编制统一财务会计报告的要求。制度中要求民间非营利组织至少有“资产负债表”、“业务活动表”、“现金流量表”三张基本报表以及会计报表附注等内容，报表应及时反映组织控制的资源状况、负债水平、资金使用情况及其效果、现金流量等信息。在一定程度上，应该说首次对非营利组织会计信息披露提出了要求。
现实中，非营利组织会计理论不完善，组织自身会计管理能力不足，组织运作成本受限制，都导致了非营利组织不能自愿、定期、完整地披露其会计信息，此外，政府对其监管的力度也不够，第三方更是无从获得验证信息所需的数据。可见，目前我国非营利组织会计信息披露的运行机制尚未成形，信息披露的具体内容没有严格限制，信息披露的途径未有规范要求，信息披露整体也没有呈现出常态化、固定化的趋势。
2. 非营利组织会计信息披露的内容与程度。信息披露对捐赠者决定是否向组织提供捐赠至关重要，因此披露什么，披露应细致到何种程度一直是非营利组织管理者和研究者关注的焦点。其实，我国非营利组织按照国家相关制度的规定也向公众披露了不少信息，这些信息主要是“资产负债表”、“业务活动表”、“现金流量表”三大报表中的数据信息，例如资产、资产折旧、借款比例、现金的净增加，但是大多数捐赠者并不关心这些信息，因为这些信息无法体现非营利组织的公益或互益宗旨。
捐赠者希望从非营利组织会计信息披露中获得的是可以帮助他们评价组织的效率和效果、监督组织受托责任的履行情况、赢得社会公众信任的信息。这些信息包括非营利组织提供服务的数量和质量、组织内高级职员的报酬、支出中用于组织自身建设费用与用于救助和扶贫等项目费用的比例、组织享受的税费减免的额度等，而这些信息非营利组织在其会计信息披露中却很少涉及。
二、个人捐赠者对非营利组织捐赠的动机
1. 单纯的利他主义动机。按照经济学的理论，人们从事任何活动的根本动机都是追求自我效用最大化。但是Dawes等（1988）解释认为：其实效用最大化，有可能是捐赠主体在实现自身偏好时所感受到的一种心理状态，受“快乐着别人的快乐”驱使，利他行为本身也可以带来个人认为的福利最大化。Bekker（2004）也总结认为他人效用的增加也可能成为捐赠者自我满足的重要来源。有部分学者指出利他主义动机只是提供捐赠可能，需要在对捐赠效果、非营利组织财务信息、公信力、效率的掌握以及对非营利组织信任的基础上才有可能最终推动捐赠行为，一旦捐赠者认为他的捐赠不紧要，或对捐赠的感知效力下降，则其捐赠的动机将消失，捐赠数量会下降。
2. 社会道德规范与亲社会价值观。基于康德自律的概念，Bekkers、Wilhelm（2006）等学者提出当捐赠者做出行为决策时，要考虑别人捐赠与自己认为应做出的捐赠是否有一致性，当别人捐赠与自己预期一致或超过了自己预期水平，那么就应该增加自己的捐赠努力。因此独立于利他主义的个人偏好，社会的道德规范和亲社会价值观可以被看作是个人捐赠行为的又一类重要动机。
3. 利己动机——人声誉动机、效益动机、需求动机。许多学者就明确指出，慈善行为有时明显的是为逃避他人的责难或受到社会指责而做出的一种反应。捐赠起到了声誉信号传递的作用，为那些想显示自身财富、社会地位的人们提供了一种符合社会规范的显露方式。若能获得他人认知和认可，会促使捐赠行为发生或增加捐赠数量。当捐赠者感知捐赠所消耗的成本越低，其捐赠意愿就会越强烈，而捐赠者对捐赠所消耗的成本的感知，一方面来自于价格因素，另一方面来自于税收的减免。人们在满足了生理和安全需要后，为了满足归属和爱、尊重和自我实现的需要时，有可能会产生捐赠的行为。
4. 互利动机。“互惠互利原则”可解释为人们捐赠是为了对过去所得到的帮助进行回报，或者为了将来能从受助人那里得到利益，或者是为彼此提供一种社会保险，以备自己在陷入与受助人相似的处境时能得到帮助。如果在捐赠中存在这种交换，那么会刺激个人产生捐赠意愿或强化捐赠行为。
三、基于个人捐赠者视角对非营利组织会计信息披露系统的改进建议
1. 基于“利他主义”动机的会计信息披露系统的改进建议。利他主义强调他人的效用的增加和最大化，对于这类捐赠者来说最关心自己的捐赠为他人或社会公众带来了多大的福利，多少人因此获益。因此，非营利组织所披露的信息中有关非营利组织服务行为的社会效益方面的指标和数据披露对他们来说至关重要。例如非营利组织资金的使用是否正当，是否用于组织的公益宗旨、非营利组织提供服务的总数量、服务的总质量、服务支出的比率、服务的总体结果、服务所产生的社会总效应以及各单项项目的效益等。如果这些相关数据和指标缺失，会使这类捐赠者感知的捐赠效力下降，从而减少或取消捐赠。
反映非营利组织服务的社会受益水平的指标在传统财务报表中极难体现，往往需要通过非财务信息加以反映。目前我国《事业单位会计制度》、《民间非营利组织会计制度》中均未对这类以顾客利益形式披露的相关报告做出要求。而“利他主义”的个人捐赠者又非常关注非营利组织服务的社会效益信息，这就要求非营利组织在披露会计信息时做出如下调整：
（1）编制、披露专门的“提供产品或服务的努力程度和完成情况报告（SEA）”。SEA报告类似于管理层的财务讨论分析报告，以传统财务报告数据为基础，用叙述的形式对财务数据内容进行深一步描述并加以解释。其内容大致可包括组织投入的资源，使用这些资源来提供产品或服务的方式和提供产品或服务的完成情况，以及产出的改进情况。例如，针对传统非营利组织财务报告中的捐赠收入和各服务项目支出数据，SEA报告将着重解释非营利组织提供所有产品和服务的支出占总收入的比例，描述非营利组织提供产品和服务希望实现的总体目标与各服务项目独立的预期目标，以及所有目标实现情况。
（2）强化会计报表附注设计和财务情况说明书。出于降低成本和减少时间的考虑，可以考虑借助会计报表附注和财务情况说明书，清晰展现非营利组织服务项目活动的开展情况、年度目标和计划、服务项目的完成情况和社会效益结果。
2. 基于“社会道德规范与亲社会价值观”的会计信息披露系统的改进建议。在社会道德规范与亲社会价值观下，捐赠者往往会选择政府、国有大型企业以及社会注资多的、注资相对频繁的、资金流出后能给非营利组织自身带来更多经济效益、给社会创造更多社会效益的非营利组织进行捐赠，因此会对非营利组织会计信息披露中关于非营利组织影响力的经济性和社会性的指标非常关注，这些指标包括：非营利组织吸引多少捐款、吸引多少志愿者为其服务、资金注入的频繁程度、资金的主要来源、资金的流出带来了多少经济效益和社会效益。
基于“社会道德规范与亲社会价值观”捐赠者视角，非营利组织会计信息披露应注意以下三个方面：
（1）突出重要会计数据。非营利组织影响力应该从收入和产出效益两方面反映出来。非营利组织在编制、披露业务活动表和现金流量表时应对收入条目列举更为细致，可以包括收入总数、捐赠收入（企业捐赠收入、个人捐赠收入、捐赠物品销售收入分别列出）、会费收入、产品和服务收入、宣传活动收入、政府补助收入、投资收益和其他收入。并且在业务活动表中可考虑同时列出上年度末的数额和本年度的累计数额，以对比展现非营利组织影响力的发展趋势。让捐赠者从经济视角更明确地了解到非营利组织的影响力。
（2）辅以会计报表附注。会计报表附注可以补充不会在会计报表中列示的志愿者捐赠劳务的项目、活动、性质以及所采用的估计方法，也可以对无法靠取得捐赠资金、政府扶持资金和投资收益资金来实现的社会公允价值加以说明。这类信息对捐赠者是有价值的。
（3）借助第三方的信息披露。受社会道德规范与亲社会价值观影响的捐赠者选择捐赠对象时非常依赖非营利组织所展现出并被大众所认可和接受的影响力。这种影响力被大众或第三方所认可，并由第三方披露和发布时，才会被捐赠者完全接受。因此在非营利组织披露其会计信息时可以适当考虑引用和借鉴第三方发布的信息，以增强信息的说服力。
3. 基于“利己动机”的会计信息披露系统的改进建议。一方面，“利己动机”捐赠者会注重非营利组织是否会披露捐赠者的相关个人信息，使其捐赠行为受到社会的尊重从而获得相应的名声，并有可能获得税费方面的减免。捐赠者个人捐赠信息的披露严格上说已经超出了非营利组织会计信息披露的范围，属于日常信息发布的内容。这类信息可以利用非营利组织自身刊物、网站日常化地随时发布。而对于重要的捐赠者和较大宗的捐赠可以有选择地在会计报表附注和财务情况说明书中提及。另一方面，“利己动机”捐赠者会更细致地关注非营利组织的运营效率，关注非营利组织财务支持、成本消耗、预算执行力等，以便了解所捐资金用于社会服务的方向和使用效率，获得心理上的满足。
基于“利己动机”捐赠者视角，非营利组织会计信息披露应注意以下两个方面：
（1）编制独立的“职能费用表”。目前，我们只能从非营利组织的业务活动表中总体了解业务活动成本、管理费用、筹资费用和其他费用总额，无法得到详细开支情况。这对于“利己动机”捐赠者来说是远远不够的，因此需要捐赠机构提供职能费用表，详细列明非营利组织用于员工工资及税金的数额，员工的福利及退休金的开支比例，在总费用中的比例，差旅费、会议费用及办公费用等管理费用。
“职能费用表”的项目名称应与业务活动表中的“业务活动成本”和“辅助业务费用”的分类相对应。将“业务活动成本”即项目费用按项目名称进行二次分类，将“辅助业务费用”按“管理费用”、“筹资费用”进行二次分类。对二次分类的费用再根据项目活动的类型或费用用途进行细分。捐赠者通过职能费用表可以了解到所捐赠资金的用途和去向、非营利组织提供服务的规模与能力、费用开支的主要目的、开支类型及具体金额、费用的发生是否与组织的使命有关、项目费用占总费用的比例等。
（2）加工会计报表中的原始数据。“利己动机”捐赠者的捐赠目标主要是获得心理满足，这种满足更多的是了解所捐赠非营利组织高效运营、捐赠资金较高的使用效率后的美好感受。“效率”才是“利己动机”捐赠者关注的重点。基础的非营利组织会计报表中包含大量非营利组织资产、负债、收入、支出等相关数据，对于捐赠者来说，从如此之多的数据中抽象出非营利组织运营效率的总体状况较为困难。因此为了让捐赠者更快捷、更高效地利用非营利组织会计信息，非营利组织应该对原始会计报表中的相关数据进行加工和计算，披露的信息应包括：非营利组织服务支出比率、投入产出比率、筹资费用比率、管理费用比率、抵税比率等较为直观的运营效率指标。
4. 互利动机驱使的捐赠者对会计信息关注的焦点。这类捐赠者往往是为了对过去的帮助进行回报或为了自己将来陷入困境时获得非营利组织帮助。因此，他们会对非营利组织披露的会计信息进行搜索，发现自己从非营利组织所提供的服务中获益的可能。一旦捐赠者从获得的信息中增强“互利”感知，其捐赠数额也就会随之增加。这就要求非营利组织能尽可能多的对自身的服务信息进行披露，包括服务的领域、服务受众的数量、受众从非营利组织服务中获益的程度等。非营利组织有必要和责任在会计信息披露中借助会计报表附注和财务情况传达非会计信息，对会计信息进行有效的补充。
四、启示与展望
综上所述，我们不难看到非营利组织会计信息披露会对个人捐赠非营利组织的意愿与行为产生深刻的影响。政府、非营利组织和第三方应携手建立完整、有效的非营利组织会计信息披露机制，非营利组织应自愿、主动、常态化地披露其会计信息，政府和第三方应针对非营利组织会计信息披露不断强化其监督、约束、检查职能。非营利组织更需要从会计信息披露的内容上做文章，增加其对个人捐赠的吸引力。非营利组织应向公众提供其更为关注的非营利组织服务信息和服务行为的社会效益的相关信息、有关非营利组织影响力的信息、捐赠者的个人信息以及非营利组织的运营效率相关信息。只有当非营利组织所披露的会计信息真正被公众所关注和接受并影响其感知，才有可能达到吸引更多个人捐赠的目标，从而从根本上解决非营利组织的资金困境。
【注】本文系国家自然科学基金项目“非营利组织公益事项定位与民间捐赠行为关联性研究”（项目编号：71172094/G2016）的阶段性研究成果。
主要参考文献
1. 颜克高，陈晓春.非营利组织信息披露机制的理论构建.公共管理，2010；12
2. 纪纲，程昔武.非营利组织信息披露与社会捐赠：一个博弈分析.经济理论，2011；5
3. 孙杰.我国非营利组织会计信息披露现状研究.理论研究，2008；10