【作　　者】
李美珍 余建铭

【作者单位】
（广东技术师范学院天河学院 广州 510540 阳光保险集团稽核监察部 深圳 518034）

【摘　　要】

【摘要】 “营改增”是我国目前税制改革的重点，新一轮的改革将广播影视业纳入试点范围。本文在简述“营改增”对广播影视业现实意义的基础上，例析了改革前后广播影视服务各行业税负发生的变化，并提出了相应的政策建议。
【关键词】 营改增   广播影视业   税负

随着“营改增”政策的进一步深化、细化，经过前两轮的试点积累经验，财政部和国家税务总局在2013年5月24日发布的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税［2013］37号）中规定自2013年的8月1日起，将试点范围扩大到全国，其中最大的亮点就是将广播影视业全部纳入了“营改增”的范围，并按6%税率征税。本文就“营改增”对广播影视业发展的影响进行了深入分析，并提出相应的政策建议。
一、“营改增”试点改革对广播影视业发展的影响
将广播影视服务纳入“营改增”试点范围，标志着“营改增”试点范围从生产性服务业扩大到了生活性服务业，所以这次“营改增”试点改革的影响较大，不仅对振兴文化产业意义重大，还可以为今后“营改增”试点范围扩大到金融、餐饮等生活服务业积累经验。
1. 改革后税负基本不变的企业。国家为了继续扶持电影行业，在这次的试点中延续了对电影行业的优惠政策，在财税［2013］37号文件附件3规定，至2013年12月31日之前，广播电影电视行政主管部门（包括中央、省、地市及县级）按照各自职能权限批准从事电影制片、发行、放映的电影集团公司（含成员企业）、电影制片厂及其他电影企业取得的销售电影拷贝收入、转让电影版权收入、电影发行收入以及在农村取得的电影放映收入由免征营业税改为免征增值税。应该强调的是该项优惠期限只截至2013年12月31日，其后该行业还是要按6%缴税，但由于改革后增值税实行的是税款抵扣制，所以该行业税负会基本维持不变。
另外，财税［2013］37号文件附件4规定，境内的单位和个人在境外提供广播影视节目（作品）的发行、播映服务，免征增值税，但财政部和国家税务总局规定适用零税率的除外。
例1：某文化传媒集团股份有限公司是经广播电影电视行政主管部门批准，允许从事影视作品发行的增值税一般纳税人，主要从事电影的制作、发行业务。2013年8月，发生下列业务：①采取分账的方式向某影院发行电影，取得发行收入1 000万元；②在境外提供广播影视节目的发行，取得收入600万元。
分析：根据现行规定，实行营业税改征增值税后，对经主管单位批准的发行单位，发行电影收入免征增值税，显然，该公司电影发行收入1 000万元不缴纳增值税。同时该公司取得的境外广播影视节目的发行收入600万元，也不缴纳增值税。其实该公司在这之前也是不缴营业税的。从以上分析可见，“营改增”前后，该行业的税负基本保持不变，有利于电影行业制作出更多、更好的优秀作品，提升电影制作、发行企业的竞争能力。
2. 改革后税负下降的企业。电视台作为广播影视业的下游播放企业，其上游企业是电视剧制作企业，这次国家将广播影视业全部纳入“营改增”后，电视企业从节目制作、到播映权采购与播映环节的链条全部打通。电视台购进影视剧所支付给上游企业的进项税可以获得6%的抵扣，降低了电视台的播出成本，所以对该企业和消费者是一个利好的消息。
例2：某地电视台是一家以从事广播影视作品播映为主的电视台。2013年8月1日，申请认定为增值税一般纳税人。2013年8月，共取得影视剧播映收入共计5 300万元。已知当月认证允许抵扣的进项税额为200万元。
分析：根据现行税定，实行营业税改征增值税后，该电视台8月应纳增值税为：5 300÷1.06×6%-200=100（万元）。按原缴营业税计算为：5 300×5%=265（万元），相比之下，税负下降了165万元。该行业的相关人士预计，广播影视业纳入“营改增”后将促进广播电视行业制播分离和出现专业制作公司，这样的结果是使广播电视行业专业化分工越来越细，有利于文化产业的繁荣发展。
另外，电视台除了播映收外，还有一个主要收入来源是广告收入，广告业也属于“营改增”的范围，原是差额征税，在之前的试点“营改增”政策中，试点地区的广告代理服务及广告服务，可以扣除支付给非试点地区的广告发布费。但37号文公布实施后，广告业差额政策全部取消，必须取得增值税专用发票才能抵扣。并且扣除项目金额会早于收入的取得，导致进项税与销项税在一定时段上不匹配，同时广告企业一般来说可抵扣进项税较少，所以税负可能会上升。
3. 改革后税负上升的企业。电视剧制作企业是电视台的上游企业，电影院是电影行业的下游企业，这两种企业在“营改增”后税负都有可能上升，上升幅度大小不一，电视剧制作企业税负上升的原因主要在于税率从5%上升到6%，名义税率提高了1个百分点的情况下，企业实际可以抵扣的进项税太少。电视剧制作企业的人力成本占据了半壁江山，如演职人员的薪酬、付给上游作家的剧本创作费，此外还有房租、场租等，这些成本数额较大，且无法取得增值税专用发票，故未能获得抵扣。经过测算，在影视服务公司成本费用中，只要有占收入11.67%的部分能够取得税率为6%的增值税专用发票，则企业的税负就会与营业税政策下的税负持平，否则会上升。
例3：某地电视艺术中心有限公司是一家国内外知名的电视剧制作企业，专业从事影视作品制作、专题片拍摄和影视后期制作的影视机构。2013年8月1日，申请认定为增值税一般纳税人。2013年8月，承揽某电视剧的制作取得收入206万元，给外单位修复影片取得收入112万元；同时，受托境外一家公司制作电影片头和片尾，取得收入400万元。已知当月认证允许抵扣的进项税额为8万元，并且能正确核算征免税进项税额。
分析：根据财税〔2013〕37号文件附件4有关规定，向境外单位提供广播影视节目（作品）制作服务免征增值税，因此，该公司取得的境外电影制作收入400万元，不缴纳增值税。同时，依据财税［2013］37号文件规定，现代服务业除有形动产租赁以外，适用增值税税率为6%，因此，该公司8月应纳增值税为：（206+112）÷1.06×6%-8=10（万元）。按原缴营业税计算为：（206+112）×5%=15.9（万元），相比之下，税负上升了5.9万元。
电影院是电影产业链的最后一环，该行业人士普遍担心“营改增”后现有的票房收入分账方式因此会受到冲击，进而打破现有的行业发展格局。
据了解，原影视行业的收入分账按照如下规则进行：第一步，国家按照票房总收入的5%征收电影发展专项资金，同时对院线和影院征收3%的营业税；第二步，制片方和发行方（很多时候是一家公司）分享剩余部分的43%；第三步，院线和影院分享剩余部分的57%。
“营改增”后，企业的税率由营业税的3%变为增值税的6%，名义税率提高了3个百分点，同时该行业的人工成本无法抵扣，播映设备因是前期购置，近期无更新计划，也无法进行抵扣，还有就是上游电影企业因享受免税政策，也无法获得抵扣，所以预计“营改增”后税负会有明显的增加。
二、相关思考及建议
对于改革后税负上升的电视剧制作企业、电影院，笔者建议可以仿效前期试点企业——交通运输业的相关扶持措施，如建立财政专项资金，对税负增加的企业进行财政补贴；增加企业可抵扣项目，对近五年购置的播映设备等固定资产可按每年计提折旧额核定可抵扣进项税额等。除此之外，还可以采取以下扶持措施：
一是充分考虑人力成本等因素。广播影视业作为现代服务业，最突出的问题是人力成本高且无法抵扣。建议可以考虑采取增值税即征即退的办法，解决上述企业税负增加的问题。
二是完善与改革相关的服务措施。广播影视业“营改增”因从2013年8月1日开始，很多与改革相关的制度和服务还没有跟进，部分企业对政策理解也可能不到位，为确保广播影视业“营改增”宣传服务到位，建议各地国税部门应在门户网站增设“营改增”政策专栏，方便纳税人查阅、下载及使用。同时，充分利用12366的电话咨询热线等，开展在线访谈、开发网上“纳税人学校”，搭建咨询宣传服务平台，及时解答纳税人提出的政策问题。
总的来说，广播影视业纳入“营改增”后对该行业整体来说是个利好，规范化了整个行业的运作，有利于行业整体升级，分工细化，各公司做自己最专业最擅长的事。由于营业税是价内税，而增值税是价外税，且计算增值税时可抵扣进项税额，因此，预计“营改增”试点后，该行业的具体企业税负会有升有降，而总体税负将与试点前基本持平。
主要参考文献
1. 农夫，杜静.广播影视“营改增”：位置不同感受不同整体利好行业发展.海峡财经导报，2013-6-26
2. 吴惠婷.“营改增”试点对交通运输企业的影响.财会月刊，2012；23
3. 耿贵珍，李善星，陈灏杰等.再议营改增对企业税负的影响.财会月刊，2013；3
4. 杨博.“营改增”后的无形资产核算.财会月刊，2013；11