【作　　者】
丛 磊 陈 浩 周 导

【作者单位】
（东北林业大学财务处 哈尔滨 150040 赣西公路工程监理有限公司 江西宜春 336000上饶银行南昌分行 南昌 330002）

【摘　　要】

      【摘要】“营改增”已开展两年多，其中交通运输企业受其影响最大，相关会计处理和税负都出现了不同程度的变化。本文分析了“营改增”对交通运输企业相关会计处理、利润及税负的影响，并用实例进行了说明。
【关键词】“营改增”   会计处理   利润   税负

2011年底我国出台了“营业税改征增值税”（简称“营改增”）的政策。紧接着在2012年1月1日，上海进入了“营改增”的试点进程。从2012年9月1日开始，北京等八个省（直辖市）将继上海之后，逐步实现交通运输业和部分现代服务业的“营改增”改革。“营改增”旨在完善商品与劳务的抵扣链条，降低企业税负，促进整个经济的公平与效率。而这次的税制改革趋势会对企业造成一些深远的影响。
一、交通运输企业会计处理的改变
例：假设A企业是原先缴纳营业税的交通运输企业，“营改增”后按照国家规定缴纳增值税。A企业近期发生了一系列活动：①承担对B企业的运输业务，并相应取得60万元收入，其中将一半的业务以20万元的价格转包给另一个交通运输企业C，另一半30万元业务发生的成本为25万元。②在市场上购买成本用料如油、汽车和维修零部件等50万元（含税），这些商品的增值税税率为17%。
1. 如果按照以前的营业税会计，则企业的会计处理如下：①拨付全程运费时，借：银行存款600 000；贷：主营业务收入600 000。支付运费给C企业时，借：其他应付款200 000；贷：银行存款200 000。然后计入发生的成本，借：主营业务成本250 000；贷：银行存款250 000。最后还要按差额计缴营业税，借：营业税金及附加12 000［（600 000-200 000）×3%］；贷：应交税费——应交营业税12 000。②购买商品，借：库存商品500 000；贷：银行存款500 000。
2. 如果按照现阶段的增值税会计，假设企业为一般纳税人（增值税税率11%），其会计处理如下：①拨付全程运费时，借：银行存款600 000（含税）；贷：主营业务收入540 540.54，应交税费——应交增值税（销项税额）59 459.46。支付给C企业的运费可一同计入成本，借：主营业务成本405 405.4，应交税费——应交增值税（进项税额）44 594.6；贷：银行存款450 000。②购买商品时可以计入可抵扣的进项税额，借：库存商品427 350，应交税费——应交增值税（进项税额）72 650；贷：银行存款500 000。
3. 如果按照会计新规定，假设企业为小规模纳税人（征收率为3%），其会计处理如下：①拨付全程运费时，借：银行存款600 000（含税）；贷：主营业务收入582 524，应交税费——应交增值税17 476。支付给C企业的运费可一同计入成本，借：主营业务成本436 893，应交税费——应交增值税13 107；贷：银行存款450 000。②购买商品时不能计提进项税额，借：库存商品500 000；贷：银行存款500 000。
值得指出的是，小规模纳税人是适用3%的简易征收率，并非增值税税率。所以借贷的是“应交税费——应交增值税”科目，而不像一般纳税人那样需要核算销项税额与进项税额。若是一般纳税人，则需要在“应交增值税”下设置明细专栏，如贷方的销项税额、转出多交增值税、出口退税、进项税额转出等和借方的进项税额、转出未交增值税、已交税金、营改增抵减的销项税额等。
二、交通运输企业利润、税负的变动
“营改增”给交通运输企业带来的影响集中体现在税负上。营业税税率不能简单地和增值税税率对比。因为营业税是价内税，而增值税是价外税［价内税税率×价格=征税额，价外税税率×价格/（1+价外税税率）=征税额］。对于同样的价格同样的征税额来说，价内税税率=价外税税率/（1+价外税税率）。并且，增值税是对增值额征税，营业税是对收入征税。从会计处理方式看，虽然增值税在记入收入时征收了，但是可以在发生特定成本时冲减。从理论来说应该将税负作为对比而非税率，但是每个企业增值税负不同，因为每个企业供应商都不一样（有些是小规模纳税人，有些则是非试点企业），所以国家测算出的行业平均税负并不能准确衡量企业实际税负。
“营改增”对交通运输企业利润与税负的影响可以通过上例解析：
1. A企业的情况。上例中，A企业原先征收营业税时，第一项活动的利润为138 000元（100 000-200 000-250 000-12 000）。改革后，若为一般纳税人和小规模纳税人，第一项活动的利润为分别135 135.14元（540 540.54-405 405.4）和145 631元（582 524-436 893）。仅就这项活动来说，A企业变为一般纳税人利润减少，变为小规模纳税人利润增加。
但就税负来说，由于增值税可以抵扣，税负要联系增值税抵扣链条来分析。交通运输业一般纳税人如果以11%税率交税，以17%或者13%抵扣，那么税负相比3%的营业税应该是降低，而小规模纳税人3%的征收率其税负是不变的。对第二项购买活动而言，A企业变为增值税一般纳税人后可进行进项税额的抵扣，但是这里的进项税额已经并入前面的税负进行了比较。
2. B企业的情况。对于B企业来说，可先假设B企业是之前征收增值税的一般纳税人企业，这样可以看清A企业上游一些行业的变化。之前A企业征收营业税时，B企业可以获取其运输发票以抵扣增值税的7%。改革后，若A企业是一般纳税人，B企业可以抵扣11%，抵扣率增加；若A企业是小规模纳税人，不管是否税务机关代开，最多也就抵扣3%。当然，之前运输发票的7%需换算成价外税的7.5%的形式才可以与11%和3%比较。仍然可以看出，改革后A企业的一般纳税人身份可使得作为增值税一般纳税人的B企业抵扣更多。
3. 企业纳税筹划的难题。“营改增”大大减小了利用混合销售和兼营销售纳税筹划的空间。特别是与交通运输相关的纳税筹划。由于将交通运输业务独立成为一个企业可以获得7%抵扣，并只要缴纳3%的营业税，可获得4%净输入。“营改增”改革将使得这种优良的选择不复存在。如果营业税征税范围全部改征增值税，则不存在所谓的混合销售和兼营销售行为，那么企业必须另谋出路了。而之前因为纳税筹划而分离出去的企业很可能再次合并，因为新开设企业或者维持新企业运转需要一部分成本。
主要参考文献
1. 戴生雷.兼营与混合销售的纳税筹划.财会月刊，2009；9
2. 贾纬璇.增值税会计处理问题探析.涉外税务，2009；4
3. 刘进.上海“营改增”试点3个月减税20亿元.中国税务报，2012；5
4. 王素荣.视同销售业务的营业税会计处理管见.财会月刊，2004；10