【作　　者】
崔 洁

【作者单位】
（中国财政杂志社 北京 100036）

【摘　　要】

      【摘要】在实际经济生活中，企业已发生的费用或购建的资产经常会发生不能及时取得发票的现象。本文结合相关的税收和会计制度，以实例形式对企业未及时取得发票支出的会计及所得税处理进行了分析。
【关键词】费用扣除   发票   财税处理

一、企业发生费用未及时取得发票的财税处理
例1：甲公司2012年1月承租乙公司一处厂房。根据双方签订的经营租赁合同，租赁期限5年，前两年免收租金，2014 ~ 2016年每年支付租金200万元。
1. 会计处理。根据《企业会计准则第21号——租赁》的规定，承租人对经营租赁中的租金应在租赁期内各个期间按照直线法或其他更为系统合理的方法确认为当期损益。对于出租人提供免租期激励措施的情况，《企业会计准则解释第1号》又规定，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用。
甲公司租赁期内共应支付租金600万元，从2012年1月份起，每月应确认租赁费用10万元（600÷5÷12），同时确认一项负债。由于免租期内未支付的租金要在两年后才逐期支付，因此该项负债在资产负债表上应作为长期应付款列示。借：管理费用120万元；贷：长期应付款120万元。
2. 所得税处理。我国企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则。《企业所得税法实施条例》规定，以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。根据《营业税暂行条例》的规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。由于2012年和2013年是免租期，乙公司没有收取租赁费，不发生纳税义务，因此也就不可能向甲公司开具发票。
根据国家税务总局公告2011年第34号《关于企业所得税若干问题的公告》的规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。本例中，甲公司在免租期内没有取得发票是因为乙公司的纳税义务还没有发生。我们在理解这里的“有效凭证”时，不能“唯发票论”，双方签订的租赁合同实际上就可以理解为乙公司扣除租赁费的有效凭证。也就是说，尽管甲公司2012年和2013年没有取得乙公司开具的租赁费发票，但仍然可在税前扣除租赁费120万元，与会计处理一致。同样，2014 ~ 2016年可在税前扣除租赁费也为120万元，而不能按取得发票上注明的租赁费金额200万元在税前扣除。
例2：假设甲、乙双方签订的经营租赁合同约定，甲公司应于2012 ~ 2016年每年年初向乙公司支付租赁费120万元。
根据营业税相关法规的规定，乙公司的营业税纳税义务发生时间为合同约定的收款时间即每年年初，同时应向甲公司开具发票。如果甲公司每年都取得了乙公司的发票，则其会计与税务处理一致。
但如果乙公司每年年初收取租金时并没有向甲公司开具发票，而是于2016年年初向甲公司一次性开具金额为600万元的发票，那么甲公司在所得税上又应如何处理呢？甲公司2012 ~ 2015年没有取得发票，属于应取得发票而未取得发票行为，根据国家税务总局公告2011年第34号的规定，甲公司2012 ~ 2015年进行所得税汇算清缴时，对会计上已确认的租赁费应作纳税调增处理。这里关键的问题是，甲公司于2016年取得发票时，对于以前4年已调增的应纳税所得额共480万元，是追溯到以前相关年度分别调减呢，还是全部在取得发票的2016年度调减呢？
目前各地规定并不一致。很多地方的处理是，企业在汇算清缴期内未取得合法凭证的成本费用，应在取得合法凭证年度税前扣除。笔者以为这种处理并不恰当。首先，这不符合企业所得税法的权责发生制原则。其次，当企业在不同纳税期间享受不同的税收优惠政策时，这种处理可能会使企业利用费用确认时间的不同规避税收；最后，将以前年度调增的费用全部在取得发票年度的税前扣除，有可能导致企业在取得发票年度产生巨额亏损，如果造成的亏损难以用以后5个年度的税前所得弥补，对企业也是很不利的。因此笔者认为，这种情况下应根据权责发生制原则，分别调整以前相关年度的应纳税所得额。这与国家税务总局公告2012年第15号《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》对以前年度应扣未扣支出的处理也是一致的。该公告规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。
二、企业购建固定资产未及时取得发票的财税处理
例3：丙公司以出包方式建造一幢办公楼，2012年8月1日达到预定可使用状态并已投入使用。该工程预算造价1 800万元，施工方已开具发票金额1 500万元。2013年6月，施工方提供竣工决算报告，实际造价2 000万元，丙公司取得施工方补开的金额为200万元的发票。假设该办公楼会计与税法的折旧方法相同，折旧年限均为20年，其估计价值与合同金额相同，不考虑残值率，企业适用所得税税率为25%。
1. 会计处理。根据《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南的规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计算折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。①2012年8月份办公楼投入使用时，借：固定资产1 800万元；贷：在建工程1 800万元。②2012年9月 ~ 2013年6月，每月计提折旧额=1 800÷（20×12）=7.5（万元）。借：管理费用7.5万元；贷：累计折旧7.5万元。③2013年7月份起，固定资产价值调整为2 000万元，每月应计提折旧额=（2 000-7.5×10）÷（20×12-10）=8.37（万元）。
会计对已按暂估价值计提的固定资产折旧额不作追溯调整，以后取得全额发票时对固定资产成本进行调整，属于会计估计的基础发生了变化而做的修订，这种修订不属于前期会计差错，而属于会计估计变更，应按未来适用法进行会计处理。
2. 所得税处理。根据《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号）的规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清，未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。对该政策的把握我们应注意以下几点：
（1）根据国家税务总局公告2011年第34号的规定，企业在汇算清缴时仍未取得有效凭证的成本、费用，不得在税前扣除。与之不同的是，按合同规定金额作为计税基础的固定资产，如果企业汇算清缴时未超过12个月，对于未取得发票部分并不要求作纳税调整。因此，2012年企业所得税汇算清缴时，虽然该办公楼取得发票的金额只有1 500万元，但仍可按合同金额1 800万元作为计税基础计算扣除折旧，与会计上计提的折旧额相同。
（2）如果丙公司在12个月内取得全额发票，在对固定资产计税基础进行调整后，对已在税前扣除的折旧额是否应作追溯调整呢？国税函［2010］79号文对此并未明确。笔者认为，根据权责发生制原则，对已按合同金额计提的折旧额与按取得全额发票后调整的固定资产计税基础计算的折旧额之间的差额，也应作纳税调整。2012年按合同规定金额已在税前扣除的折旧额为30万元，取得全额发票后，确认2012年应扣除的折旧额应为33.33万元［2 000÷（20×12）×4］，2012年多缴所得税0.83万元［（33.33-30）×25%］，可要求退税或抵减以后年度税款。
2013年取得全额发票后，对2012年因会计与税法折旧额不同而使固定资产账面价值大于计税基础形成的应纳税暂时性差异3.33万元，如果符合条件，应确认递延所得税负债0.83万元。借：应交税费——应交所得税0.83万元；贷：递延所得税负债0.83万元。
2013年会计上计提折旧额=7.5×6＋8.37×6=95.22（万元），税法上允许扣除的折旧费=2 000÷20=100（万元），应作纳税调减4.78万元。2013年增加应纳税暂时性差异4.78万元，确认递延所得税负债=4.78×25%=1.195（万元）。借：所得税费用1.195万元；贷：递延所得税负债1.195万元。
2014年起，会计上每年计提的折旧=8.37×12=100.44（万元），税法上允许扣除的折旧费为100万元，应作纳税调增0.44万元。2014年应纳税暂时性差异减少0.44万元，应转回已确认的递延所得税负债=0.44×25%=0.11（万元）。借：递延所得税负债0.11万元；贷：所得税费用0.11万元。至2032年8月份，会计与税法上的折旧均计提完毕，已确认的递延所得税负债将全部转回。会计处理略。
（3）如果丙公司在12个月内未取得全额发票，则税法上只承认暂估计税基础中取得发票部分的1 500万元，即2012年允许扣除的折旧费=1 500÷（20×12）×4=25（万元），2012年应补交所得税=（30-25）×25%=1.25（万元）。以后取得发票时，再按权责发生制原则进行纳税调整。
主要参考文献
      1. 财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006
      2. 财政部.企业会计准则——应用指南2006.北京：中国财政经济出版社，2006