【作　　者】
蔡旺清 蔡 旺

【作者单位】
（贺州学院经济与管理学院 广西贺州 542899 百色学院经济管理系 广西百色 533000）

【摘　　要】

      【摘要】递延所得税是随着我国会计准则的国际趋同而逐步引入的，其实施犹如一把“双刃剑”，虽提高了相关性，却给可靠性带来了严峻的挑战。本文首先分析了我国上市公司递延所得税的实施现状，然后通过中国服装股份有限公司这一实例剖析其问题之所在，最后提出相应的解决对策，以期为理论研究和实务操作提供借鉴。
【关键词】递延所得税   上市公司   实施现状   存在问题   解决对策

一、引言
根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，自2007年1月1日起，我国上市公司的所得税必须按资产负债表债务法进行核算，取消了之前可供选择的应付税款法、递延法和利润表债务法，其目的是使递延所得税更符合“决策有用性”的要求。现实中的收效如何呢？
就在所得税准则执行的第一年，由于递延所得税的运用，导致在2007年递延所得税资产占资产总额的比重大于1%的公司占了当年上市公司总数的10%，而递延所得税净额占权益总额的比重大于1%的公司则占了当年上市公司总数的25%。这不禁让人怀疑递延税项牵涉到会计操纵问题。而且，随着递延所得税资产占资产总额比重的增大，其包含的信息量对企业财务状况和经营成果的影响也逐渐扩大。
递延所得税到底给我国上市公司带来了哪些不利影响？笔者试以中国服装股份有限公司（以下简称“中国服装”；股票代码：000902）为例，对此进行分析。
二、上市公司递延所得税方面存在的问题
1. 主要依据职业判断，确认和转回缺乏可靠性。递延所得税资产和递延所得税负债并不是企业真正拥有的资源或承担的义务，或者说是相对特殊的资产（负债），仅代表对未来期间应纳税所得额的预期影响。既然是“预期影响”，就意味着其是企业管理者和财务人员依靠估计和主观判断的结果，这与企业由实际经济业务或事项形成的资产存在较大差别，使得递延所得税资产和递延所得税负债的确认和转回缺乏可靠的、可验证的原始凭证，从而不符合最重要的会计信息质量要求——可靠性。
2. 递延所得税资产偏多，而递延所得税负债太少。从表1可看出，自2007年始，中国服装的递延所得税资产金额始终比较大，由2007年的1 500万元上升到2008年的1 700万元，2009年至2012年虽然呈下降态势，但仍在600万元以上。而与之形成鲜明对比的是，中国服装的递延所得税负债除2007年是130万元外，其余年份均在19万 ~ 27万元内徘徊。

3. 掩盖企业真实状况，误导投资者决策。目前，我国对上市公司财务状况的考核均是采用未排除递延所得税影响的数据，这对资产负债率和每股净资产等财务指标的影响非常明显。

由表2相关资料可知，中国服装2007年年末的资产总额为1 191 899 053.43元，负债总额为680 906 258.24元，可计算出其资产负债率为57.13%，而在剔除递延所得税资产15 163 573.68元和递延所得税负债1 339 081.34元后，计算得到的资产负债率为57.75%，比原资产负债率高0.62%。
中国服装在2007年年末的净资产为510 992 795.19元，总股本为215 000 000股，由此计算出每股净资产为2.38元，而在剔除递延所得税净额13 824 492.34元后，计算得到的每股净资产为2.31元，比原每股净资产低0.06元。同理，可计算出2008 ~ 2012年的资产负债率和每股净资产，发现结果与2007年情况一样，具体见表2。
从表2可看出，在剔除递延所得税资产和递延所得税负债影响后，计算得出的资产负债率均高于直接按报表数得出（剔除前）的资产负债率，且每股净资产均低于直接按报表数得出的数额（剔除前），这掩盖了企业的真实状况，容易误导投资者的决策。
4. 扮演“雪中送炭”角色，以达到操纵利润目的。从表3可以发现，中国服装在2007～2010年的当期所得税均为正数，即使是在亏损的2008年和2009年，其实际上交的所得税仍分别高达240万元和330万元。因此，从税法的角度看，中国服装在2007～2010年，其每年均应是盈利的。

但进一步研究发现，中国服装在2007年、2008年的递延所得税均为负数，而在2009年却来了个大转回，以420万元的递延所得税加上330万元的当期所得税，得出利润表上列示的750万元的所得税费用，以至于中国服装在2009年的亏损高达4 500万元。在连续亏损两年后，中国服装却在2010年扭亏为盈，避免了退市的风险。这说明递延所得税正好迎合亏损或盈利的需求，扮演了“雪中送炭”的角色。
三、解决对策
1. 将利润表中所得税费用分拆，分列当期所得税与递延所得税。利润表上列示的所得税费用是由当期所得税和递延所得税两部分构成的，而企业实际缴纳的只是当期所得税，并非包括递延所得税。虽然递延所得税已在财务报表附注中进行了披露，但由于报表使用者不一定都是学财务出身的，往往直接将利润表中的所得税费用误解为企业实际缴纳的所得税。因此，为增加会计信息的透明度，让报表使用者能更清晰地看到企业的所得税信息，降低企业管理者与其财务报表使用者的信息不对称，笔者建议将当期所得税与递延所得税从表外移入表内，即将利润表中所得税费用分拆，先列示当期所得税，再列示递延所得税。这虽然好像只是位置的转移，但会因其醒目的位置而让企业管理者有所顾忌，不能随意利用递延所得税对利润进行操纵。
2. 在可靠性与相关性的权衡上，主张可靠性第一，相关性次之。当期所得税是企业实际缴纳的所得税额，而递延所得税与未来期间的应纳税所得额相关。前者符合可靠性，后者符合相关性，而这恰恰是会计信息两项最重要的质量特征，如果仅仅简单地用混在一起的“所得税费用”来列示，那么将很难看出其兼具可靠性与相关性，反倒成了既不可靠也不相关的信息。而分开列示就能清楚地看到企业已缴的所得税额与预期可能会带来影响的递延所得税额。那么，可靠性与相关性到底哪一个重要呢？笔者一直认为，可靠性第一，相关性第二，两者应互为补充。因此应首先列示当期所得税，递延所得税次之，只有这样，才能有效地提升财务信息的质量。
3. 在所得税核算方法设计上，应当考虑可操作性。据统计，我国90%以上的上市公司在2007年以前均采用应付税款法进行所得税费用的核算，其主要原因是该方法计算出来的所得税费用直接等于企业实际缴纳的所得税额，税前会计利润与应纳税所得额之间的差额无需考虑跨期分配的问题，而是直接放在当期损益中处理。可见，应付税款法易理解且可操作性强。令人遗憾的是，应付税款法因不符合配比原则和权责发生制原则的要求而备受争议，后历经多次改革，终被资产负债表债务法取而代之。资产负债表债务法虽符合理论要求，但其比较复杂，大大增加了实务操作的难度。
四、结语
通过上述分析可以看出，递延所得税犹如一把“双刃剑”，虽提高了相关性，却给可靠性带来了严峻的挑战。为了提高会计信息质量，应当将利润表的所得税费用进行分拆，列示为当期所得税和递延所得税。同时，在所得税费用的可靠性与相关性权衡上，应当首先考虑当期所得税的可靠性，再考虑递延所得税的相关性。
主要参考文献
1. 中国注册会计师协会.注册会计师全国统一考试辅导教材——会计.北京：中国财政经济出版社，2007
2. 财政部.企业会计准则.北京:经济科学出版社，2006
3. 财政部.企业会计准则——应用指南.北京：中国财政经济出版社，2006
4. 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.北京：人民出版社，2008