【作　　者】
吴艳红 周志勇

【作者单位】
（广东海洋大学寸金学院 广东湛江 524094）

【摘　　要】

      【摘要】本文先分析了远洋和航空运输企业不同业务类型的经济实质，比较了“营改增”前后其税目及税率变化，推导出“营改增”后远洋和航空运输企业的流转税、所得税税负变化。计算得出远洋运输企业提供期租和程租服务、航空运输企业提供湿租服务而向客户加收的固定成本等于其单纯从事光租业务和干租业务收取运输费的46.62%时，税后净利无差别。
【关键词】“营改增”   运输企业   纳税筹划

财政部、国家税务总局2013年5月24日印发《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税［2013］37号），自2013年8月1日起在全国范围内开展“营改增”试点。现就交通运输业中的远洋运输和航空运输常见业务的流转税和所得税进行纳税筹划。
一、远洋和航空运输企业业务类型比较
2008年11月国务院令第540号《营业税暂行条例》，2008年12月财政部、国家税务总局52号令《营业税暂行条例实施细则》以及财税［2013］37号文，阐述了远洋和航空运输企业典型业务的概念。分析这些法律法规后，笔者结合自己的理解，整理出不同业务类型的经济实质（见表1）。

二、远洋和航空运输企业“营改增”前后税种及税率变化
在“营改增”试点之前，《营业税暂行条例》及其实施细则规定，远洋和航空运输企业不同类型的业务均缴纳营业税，其税目和税率见表2的“‘营改增’前”列。而财税［2013］37号文件规定，这些业务均缴纳增值税，其税目和税率见表2的“‘营改增’后”列。

三、“营改增”后远洋和航空运输企业税负分析
假设远洋运输企业和航空运输企业含税运输收入为A。光租、干租业务的运输成本为a，期租、程租和湿租服务只需在前者的基础上增加相应的固定成本B（也相应增加其含税运输收入）。企业所得税税率为T（不考虑其他纳税调整事项）、城市维护建设税税率为7%、教育费附加率为3%。
另外，光租、干租业务要特别配置相应的机组人员，将产生劳动力方面的固定成本，但无法取得符合规定的增值税抵扣凭证。因此，无论是光租、干租还是期租、程租、湿租，均假设增值税进项税额为常数W。根据表2可推导计算出表3。
1. 增值税、城市维护建设税和教育费附加等流转税临界点计算。令：［A/（1+17%）×17%-W］×（1+7%+3%）=［（A+B）/（1+11%）×11%-W］×（1+7%+3%），解得：B/A=46.62%。
2. 企业所得税临界点计算。令：｛A/（1+17%）-a-［A/（1+17%）×17%-W］×（7%+3%）｝×T=｛（A+B）/（1+11%）-a-B-［（A+B）/（1+11%）×11%-W］×（7%+3%）｝×T，解得：B/A=46.62%。3. “营改增”后各业务类型税后净利计算。若含税服务收入A=300万元，光租、干租服务成本a=180万元，增值税进项税额W=30万元，企业所得税税率T=25%，其他条件如前文所述，则税后净利计算公式及结果见表4，计算过程省略。
4. 小结。从表4可以看出，当远洋运输企业提供期租和程租服务、航空运输企业提供湿租服务，向客户加收的固定成本不超过其单纯从事光租业务和干租业务收取的运输费的46.62%时，远洋运输企业和航空运输企业虽然将增加企业所得税，但可以节省流转税，还会增加企业的税后净利。
当向客户加收的固定成本超过其单纯从事光租业务和干租业务收取的运输费的46.62%时，虽然可以降低企业所得税，但副作用相当大。
当远洋运输企业提供期租和程租服务、航空运输企业提供湿租服务，向客户加收的固定成本等于其单纯从事光租业务和干租业务收取运输费的46.62%时，为无差别点，即提供光租、干租服务与提供期租、程租和湿租服务缴纳的税费和税后净利无差别。

【注】本文系“2012年度广东省专业综合改革试点项目——财务管理专业”的阶段性研究成果。
主要参考文献
彭新媛.“营改增”后物流企业的纳税筹划.财会月刊，2013；13