2013年 第 23 期
总第 675 期
财会月刊(上)
考借鉴
T型账户在持有至到期投资核算中的应用

作  者
刘啸尘

作者单位
(常州纺织服装职业技术学院经济贸易系 江苏常州 213164)

摘  要

      【摘要】持有至到期投资会计核算的难点主要在于持有期间的收益确定及溢折价的摊销。而T型账户法能直观、全面地反映持有至到期投资的整个过程,使得会计业务处理过程变得清晰明了。本文主要阐述T型账户在持有至到期投资中的应用,并结合实例进行讲解,让初学者更易掌握。
【关键词】T 型账户   持有至到期投资   摊余成本   实际利率法

T型账户是会计账户的简单格式,在会计实务中我们可以借助T型账户直观地展示出该账户的借贷方发生额及余额,并且可以利用多个会计账户的T型账户展示出有关经济业务的账务处理过程。在会计教学中,T型账户使得复杂的经济业务用图形的方式展示出来,对于编制会计分录、明确会计账户的联系、理顺会计数据的流转具有很大的帮助。
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定,企业应当采用实际利率法,按照摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。持有期间的收益确定及溢折价的摊销成了其会计核算过程中最大的难点,而利用T型账户可以使得其会计核算过程变得易学易懂。
一、持有至到期投资核算分录
通常情况下,能够划分为持有至到期投资的金融资产,主要是债权性投资,其初始计量和后续计量与其他类别金融资产比较存在显著差异。笔者以到期一次还本付息债券为例,其主要的会计分录如下所示:
1. 持有至到期投资的初始计量。借:持有至到期投资——成本(面值)、——利息调整(差额,也可能在贷方)、——应计利息(到期一次还本付息债券,实际付款中包含的利息),应收利息(实际支付的款项中包含的利息);贷:银行存款等。
2. 持有至到期投资的后续计量。借:应收利息(分期付息债券利息=债券面值×票面利率×债券期限),持有至到期投资——应计利息(到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息);贷:投资收益(利息收入=期初摊余成本×实际利率),持有至到期投资——利息调整(差额,也可能在借方)。
3. 持有至到期投资的出售。借:银行存款等,持有至到期投资减值准备;贷:持有至到期投资——成本、——利息调整、——应计利息,投资收益(差额,也可能在借方)。
二、持有至到期投资会计核算分析
在整个持有至到期投资的会计核算过程中,最大的难点有两个:①持有至到期投资在其持有期间投资收益的确定,很多人对于摊余成本难以确定;②溢折价摊销的会计分录的编制,即“持有至到期投资——利息调整”账户发生额及借贷方难以确定。
1. 持有至到期投资摊余成本的内涵。根据《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》第十三条,金融资产或金融负债的摊余成本,是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:①扣除已收回或偿还的本金;②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;③扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。
即:摊余成本=初始确认金额-已收回或偿还的本金±累计摊销额-已发生的减值损失。
“持有至到期投资”账户分设“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。假设不考虑本金的收回以及资产减值等因素,那么持有至到期投资的摊余成本金额就是“成本”、“利息调整”、“应计利息”等明细账户的账面余额之和。
在实际应用中,我们可以通过画出“持有至到期投资”各明细账户及“持有至到期投资减值准备”的T型账户,并在每个资产负债表日结出其余额,就能轻松得出摊余成本。
2. 正确认识“持有至到期投资——利息调整”账户。在持有至到期投资初始形成的时候,实际支付的款项(包括交易费用,扣除款项中包含的应收而未收的利息)与债券面值之间的差额形成了“持有至到期投资——利息调整”账户的初始金额。也就是说,持有至到期投资的持有人的实际投入金额与名义投入金额(即面值)存在的差异值,而这个差异值会造成持有至到期投资的实际利率和票面利率的差异。所谓“利息调整”调整的是实际利息和名义利息之间的差异。
这个差异值在会计核算中我们通常称为持有至到期投资初始成本与面值的溢折价,但是在持有至到期投资的到期日,债券持有人是按照债券面值获得本金的。那么这个溢价或者折价会在未来期间被摊销,其摊销就是通过“持有至到期投资——利息调整”账户实现的。因此,持有期间每个资产负债表日“持有至到期投资——利息调整”账户的发生额方向与初始余额方向相反,直至“持有至到期投资——利息调整”账户余额摊销至零,其发生额就是名义利息收入与实际利息收入(投资收益)之间的差额。
在实际应用中,我们可以通过“持有至到期投资——利息调整”的T型账户,判断其后续计量过程中的发生额方向是否与初始余额方向相反,并保证其期末余额为零。这样也可以检验我们会计分录编写是否错误。
三、T型账户运用举例
在大部分教材中对于摊余成本及投资收益的确定均是采用实际表格的形式展现,而其中的计算过程学生又不容易掌握,但是利用T型账户示意图就显得直观易懂。把每期的发生额及时登记进T型账户并结出账户余额,可以让我们很容易求出摊余成本和每期溢折价的摊销额,下面就通过一个简单的例子给大家展示其应用过程。
 例:A公司于2011年1月1日自证券市场购入同日发行的面值总额为2 000万元的债券,并将其作为持有至到期投资核算。A公司购入时实际支付的价款为2 045.51万元,另支付交易费用10万元,该债券期限为3年,票面年利率为5%,利息每年年底支付,到期还本。每年12月31日支付当年利息。
分析:A公司会在连续3年的每年年末获得100万元的现金流入,第三年年末会获得2 000万元现金流入,由100×(P/A,r,3)+2 000×(P/F,r,3)=2 045.51+10=2 055.51,可以得出其实际利率r为4%。
(1)2011年1月1日,购入时:借:持有至到期投资——成本(面值)20 000 000,持有至到期投资——利息调整555 100;贷:银行存款20 555 100。
(2)从右图可以看出,2011年1月1日,“持有至到期投资——成本”账户借方余额为2 000万元,“持有至到期投资——利息调整”账户借方余额为55.51万元,持有至到期投资年初摊余成本为2 055.51万元,2011年度实际利息收入为2 055.51×4%=82.220 4(万元)。
2011年12月31日,借:应收利息(面值×票面利率)1 000 000;贷:投资收益(期初摊余成本×实际利率)22 204,持有至到期投资——利息调整 (倒挤)177 796。借:银行存款1 000 000;贷:应收利息1 000 000 。
(3)从右图可以看出,2011年12月31日,“持有至到期投资——成本”账户借方余额为2 000万元,“持有至到期投资——利息调整”账户借方余额为37.730 4万元,则持有至到期投资2012年初摊余成本为2 037.730 4万元,2012年度实际利息收入=2 037.730 4×4%=81.509 216(万元)。
2012年12月31日,借:应收利息(面值×票面利率)1 000 000;贷:投资收益(期初摊余成本×实际利率)815 092.16,持有至到期投资——利息调整(倒挤)184 907.84。借:银行存款1 000 000;贷:应收利息1 000 000。
(4)从下图可以看出,2012年12月31日, “持有至到期投资——利息调整”账面借方余额为19.239 616万元,即为2013年的溢价摊销额;实际利息根据票面利息减溢价摊销额确定。
2013年12月31日,借:应收利息(面值×票面利率)1 000 000;贷:投资收益(期初摊余成本×实际利率)807 603.84,持有至到期投资——利息调整 (年初余额)192 396.16。借:银行存款1 000 000;贷:应收利息1 000 000。借:银行存款20 000 000;贷:持有至到期投资——成本20 000 000。

 

 

 

 

 

 

 

 


从上述解题过程中,我们看出借助T型账户图形,可以直观地求出每一个资产负债表日的持有至到期投资的摊余成本,从而确定每一个会计年度的投资收益及溢折价的摊销额,顺利完成各种业务处理。另外我们还可以看出,与持有至到期投资直接相关的有关账户余额最后均结转为零,代表该资产已经被完全处置。
四、小结
本文借助T型账户直观地展示出持有至到期投资在持有期间各相关明细账户金额的变化,帮助财会人员轻松求出持有至到期投资的摊余成本,从而进一步确定每个期间的投资收益及溢折价的摊销金额,为编写相关会计分录提供了方便。其实T型账户可以广泛应用于会计业务处理过程中,特别是涉及相关账户比较多的业务处理的时候,利用T型账户更是可以帮助财会人员理清思路,起到事半功倍的效果。
主要参考文献
1. 中国注册会计师协会.会计.北京:中国财政经济出版社,2013
2. 财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社,2006