【作　　者】
蔡旺清 蔡 旺

【作者单位】
（贺州学院经济与管理学院 广西贺州 542899 百色学院经济管理系 广西百色 533000）

【摘　　要】

      【摘要】纳税筹划一直是大家热议的话题，但在实务操作中却存在许多问题。本文通过一个比较典型的商业促销案例，分析某大型商场纳税筹划过程中存在问题：折扣率不等时，盲目比较；折扣率相等时，结果依旧；重视赠送券，忽视送加量。并在此基础上提出了一些切实可行的建议，以供参考。
【关键词】税收筹划   存在问题   对策   商业促销

目前，纳税筹划得到社会各界的广泛关注，纳税筹划理论和实务都在不断发展。很多企业的纳税筹划也取得了一定成效。但综观诸多筹划方案，有些筹划方案是基于对税法的错误理解，贸然实行不仅不会降低税负，反而会增加企业的涉税风险；有些筹划方案虽然可降低单方的税负，但同时却增加了其他契约方的税负；还有些筹划方案本身看的确可行，但是综合考虑其他因素，其可操作性并不强。本文通过分析一个比较典型的商业促销案例，探讨其中存在的问题并提出一些切实可行的建议，以期为实务操作提供一定的借鉴。
一、案例分析
某大型商场是增值税一般纳税人，购进货物能取得增值税专用发票，企业所得税实行查账征收方式。假定该商场销售价格为100元，平均成本为50元。为了进一步扩大商场的知名度和提升销售业绩，拟推出“满100送20”活动，即每购买100元商品，送出20元的优惠。
现有以下三种促销方案可供选择：
方案一：顾客购物满100元，商场送八折商业折扣的优惠。
方案二：顾客购物满100元，商场送加量，顾客可再选购价值20元商品（成本是10元）。实行捆绑式销售，总价格不变。
方案三：顾客购物满100元，商场赠送折扣券20元（不可兑换现金，下次购物可代币结算）。
以上金额为含税价，增值税税率为17%，同时假定企业所得税税率为25%。试分析上述哪种促销方案税后利润最大（不考虑城建税和教育费附加等附加税费）。
1. 对三种促销方案的分析。为便于比较，假定三种促销方案下顾客均购物100元，分析计算各方案下该商场的获利及纳税。
方案一：满100送折扣。在此方案下，商场采用“打折销售”促销模式，实为商业折扣。根据现行税法规定，销售额和折扣额如在同一张发票上分别注明，则可按折扣后的余额作为销售额计算增值税。可见在此情形下，销售收入已发生变化，其大小为折扣后的金额。则：
商场应纳增值税=80÷（1+17%）×17%-50÷（1+17%）×17%=4.36（元）
销售毛利=80÷（1+17%）-50÷（1+17%）=25.64（元）
应纳企业所得税=25.64×25%=6.41（元）
税后利润=25.64-6.41=19.23（元）
方案二：满100送加量。在此方案下，商场采用“加量不加价”促销模式，实质是通过捆绑销售规避“无偿赠送”之嫌，其销售收入并没有发生变化，但根据现行税法的规定，加量部分成本却可以正常列支。因此有：
商场应纳增值税=100÷（1+17%）×17%-50÷（1+17%）×17%-10÷（1+17%）×17%=5.81（元）
销售毛利=100÷（1+17%）-50÷（1+17%）- 10÷（1+17%）=34.19（元）
应纳企业所得税=34.19×25%=8.55（元）
税后利润=34.19-8.55=25.64（元）
方案三：满100送赠券。在此方案下，商场采用“赠送折扣券”促销模式，其销售收入并没有发生变化，但顾客却获得了下次购物的折扣期权。商场本笔业务应纳税及相关获利情况为：
应纳增值税=100÷（1+17%）×17%-50÷（1+17%）×17%=7.26（元）
销售毛利=100÷（1+17%）-50÷（1+17%）=42.74（元）
应纳企业所得税=42.74×25%=10.69（元）
税后利润=42.74-10.69=32.05（元）
2. 结论。按上述计算方法，方案一、方案二和方案三的税后利润依次分别为19.23元、25.64元和32.05元，可知方案三的税后利润是最大的，即单纯从税后利润的角度分析，在三种促销方案中，方案三是最优的。
二、筹划案例存在的问题
上述结果真的是纳税筹划的功劳吗？答案是否定的，其中存在不少问题。
1. 折扣率不等时，盲目比较。上例中的纳税筹划存在一个常识性错误——折扣率不等。方案一中，商场卖出100元的商品收到80元，折扣率是20%（20/100），但方案二和方案三中，商场卖出120元的商品收到100元，折扣率是16.67%（20/120）。
可见三个方案的折扣率是不等的，方案一的折扣率高，销售额小，税后利润少，而方案二和方案三的折扣率低，销售额大，税后利润多。方案二和方案三均优于方案一，说明税后利润的多少与纳税筹划没有关系。
2. 折扣率相等时，结果依旧。假设上例中方案二和方案三的折扣率与方案一相等，都为20%，则方案二和方案三需送出价值多少元的商品或折扣券呢？
设需送出x元，则x/（ｘ+100）=20%，得x=25。25元的商品和赠送券的成本为12.5元。
下面以方案二送出25元的商品为例进行分析：
应纳增值税=100÷（1+17%）×17%-50÷（1+17%）×17%-12.5÷（1+17%）×17%=5.45（元）
销售毛利=100÷（1+17%）- 50÷（1+17%）- 12.5÷（1+17%）=32.05（元）
应纳企业所得税=32.05×25%=8.01（元）
税后利润=32.05-8.01=24.04（元）
通过计算可知，当方案二的折扣率调整为20%时，方案二的税后利润由25.64元变为24.04元，虽出现了一定程度的下降，但方案二还是优于方案一（24.04＞19.23）。这主要是因为在同等折扣率下，方案一实现的折扣前销售额为100元，而方案二实现的折扣前销售额是125元。同等折扣率下，当然是销售额越大，税后利润越多，这仍说明税后利润的多少与纳税筹划没有关系。
3. 重视赠送券，忽视送加量。上例中方案三是限定赠送券不可兑换现金，下次购物可代币结算，并且假定所有拿到赠送券的消费者都不会再用赠送券去继续购买商品。但如果拿到赠送券的消费者都用赠送券去购买了商品，那和方案二买100元商品送20元商品是等价的。
但是，考虑到其他因素，方案三还是优于方案二的。这主要是基于以下四个原因：①消费者拿到赠送券后不立刻兑换，货币的时间价值使方案三优于方案二；②消费者拿到的赠送券太少，如果再购买商品还要额外付钱，因此放弃赠送券的使用；③消费者用赠送券兑换商品，商场不找零，因此，不足额兑换使方案三优于方案二；④如果兑换商品的价值高于赠送券，则消费者需要额外贴钱，方案三就会带来更大的销售收入。
综上所述，上例的商业促销活动中，三个促销方案孰优孰劣和纳税筹划没有任何关系。
三、思考与建议
国内对纳税筹划的研究尚欠成熟，纳税筹划的实践也处于探索阶段，还有很多理论与实务问题有待于更深入的研究。根据本人多年的企业工作经验，建议如下：
1. 纳税筹划条件具有约束性，应做到因时制宜。企业通过纳税筹划实现的税后利润最大化，是在一系列约束环境和条件下的税后利润最大化，离开这些约束条件谈利润最大化是不切实际的，也是毫无意义的。因为环境与条件都是不断变化的，如果其中某一方面发生了变化，可能使得原有纳税筹划方案由盈利变成亏损，由不违法变成可能触及相关法律法规。
2. 关注非税成本，应做到因企制宜。成本从税收的角度看，包括税收成本和非税成本，很多企业在纳税筹划时对税收成本斤斤计较，而忽视了非税成本，这是一个误区。另外，非税成本对于不同的企业是不一样的，一种纳税筹划方案适用甲企业但并不一定适用于乙企业。因此，纳税筹划方案的可行性一定要根据具体企业的具体情况进行具体分析，做到因企制宜。
3. 综合衡量显、隐性税收，寻求最佳结合点。税收分为显性税收和隐性税收，很多企业在做纳税筹划时重显性、轻隐性。什么是隐性税收呢？比如，很多企业在选购债券时，宁愿选择低利率的国债而对高利率的公司（企业）债券熟视无睹，其主要原因之一是只考虑了显性税收，因为国债利息是免所得税的。但实际上，一年期国债的票面利率是2.6%，而对于一年期公司债券，其利率往往达到了6%甚至8%以上，扣除所得税后收益率显然超过了2.6%。由此可以看出，虽然国债利息是免税的，但是国家通过降低国债发行利率实际变相对购买者征收了企业所得税，这就是隐性税收。因此，企业在纳税筹划时，必须综合考虑显性税收和隐性税收，以寻求最佳结合点。
4. 兼顾各方利益，实现多方共赢。在现实经济活动中，很多企业经常犯一个错误，即在纳税筹划中只谋求单方利益，而不考虑其他契约方的感受。这虽然可降低单方的税负，但这种税负的降低是以增加其他契约方的税负为代价的，这种以牺牲对方利益来增加自己利益的筹划，在实务中是不能长久的，也是行不通的。如果以损害对手利益为代价实现一方利益最大化，那不是纳税筹划的功劳。因此，纳税筹划对商业模式的调整要兼顾各方利益，以实现多方共赢。
主要参考文献
1. 刘永泽，陈立军.中级财务会计.大连：东北财经大学出版社，2010
2. 中国注册会计师协会.注册会计师全国统一考试辅导教材——会计.北京：中国财政经济出版社，2007
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4. 蔡昌.契约视角的税收筹划研究.北京：中国财政经济出版社，2008
5. 蔡昌.税收筹划.上海：立信会计出版社，2010