【作　　者】
韩梅芳 王 玮

【作者单位】
（西南财经大学天府学院 四川绵阳 621000）

【摘　　要】

      【摘要】继2006年《企业会计准则》发布后，财政部于2011年又出台了针对中小企业的《小企业会计准则》，该准则并没有与《中小主体国际财务报告准则2009》趋同，而是更多地考虑了本国国情和报表使用者的需求。其与《企业会计准则》相比，在科目设置和规则要求上也有较大不同，更好地体现了与税法的高度协调一致。在此背景下，全面反思《企业会计准则》及国际财务报告准则的先进性和导向性，对实施会计改革，实现企业编制财务报告的目标有着重要意义。
【关键词】会计准则   公允价值   会计理论

一、《企业会计准则》的理论困境
1. 《企业会计准则》的理论困境——公允价值计量和资产减值计量。在经济全球化发展的历史背景下，我国会计准则在制定过程中逐步与国际准则接轨和趋同，以增强财务报告的可比性和通用性。财政部于2006年出台的《企业会计准则》则是与《国际财务报告准则》全面趋同的一个典型范例。
然而，国际财务报告准则自2008年以来一直受到实务界和理论界的关注和批评。《企业会计准则》在6年多的实施过程中也遇到了不少问题，尽管不断出台针对该准则的应用指南，但其适用性和实用性仍然受到了会计理论界和实务界的广泛质疑。在《企业会计准则——基本准则》中，提出了财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出正确决策。其明确提出了“决策有用”和“受托责任”两大目标。
《企业会计准则》在会计计量属性中首次引入了“公允价值”这一概念。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。由于对公允价值定义过于定性化，使得企业在实际使用该计量属性时，往往借鉴活跃市场中其他企业的交易价格而非基于自身的实际交易，或者是企业依据自身的判断，对未来的现金流进行估计，再根据企业自身的判断选择合适的贴现率进行折现，由此获得公允价值。公允价值计量属性在《企业会计准则》中被多处使用，公允价值计量在《企业会计准则》中的重要性不言而喻。而公允价值自身价格的确定却存在着种种主观判断，按照管理者意图估计其所谓的公允价值的空间逐渐增大，这无疑对提供给利益相关者的财务数据的真实性产生巨大的影响。
根据企业会计准则的规定，除了以历史成本计量的应收账款、存货，以摊余成本计量的持有至到期投资这类资产可以计提减值准备并可在减值迹象消除时将原先计提的减值准备转回，可供出售金融资产这一以公允价值计量的金融资产同样可以计提减值准备，并允许在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，将原确认的减值损失予以转回，计入当期损益。这一规定，无疑使得财务数据的真实性再次受到质疑。对于资产减值的判断，通常是将资产未来现金流进行贴现，对于未来现金流的估计和贴现率的选择直接影响到计算出的资产现值，正是由于对于减值迹象和金额的判断缺乏必要的法律证明，从而为管理当局提供了较大的操纵空间，可以在一定程度上按照管理者的意图进行“合理”估计。也正是管理者的意图将原本从资本市场中取得的具有相同法律效力的两只股票或者债券划分成如交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资等不同类型的金融资产，按照不同的标准和方法进行后续计量，产生千差万别的数据，从而不同程度地影响财务报表的列报结果。
2. 公允价值计量和资产减值计量的经济影响。财政部会计司2010年对上市公司的统计数据显示，2 100多家上市公司中，中兴通讯等9家公司采用权益法核算长期股权投资，确认了大量的投资收益，其中一家公司确认了2.58亿元的投资收益，占该公司利润的50%。交通银行、深发展、泛海建设等20多家公司对投资性房地产采用公允价值模式进行计量，因此产生的公允价值变动损益达到了36亿元之多，而其中36.2%的企业并未披露以何种方式确认公允价值。陕国投等108家上市公司在投资性房地产和固定资产、无形资产、存货间进行转换，涉及公允价值变动损益达22.63亿元。隆基股份对其一笔1.24亿元的应收账款计提了76%的坏账准备，金额高达1亿元。
上市的2 100多家公司中，计提资产减值损失的企业占99%，资产减值损失共计2 355亿元，连续三年的增幅均在20%左右，而发生资产减值损失的2 000多家上市公司中，仅有不到2%的企业明确说明了资产可收回金额的计量方法，甚至有15%的企业在没有阐述存在资产减值迹象的情况下计提了资产减值损失。
商誉方面，约有40%的企业在企业并购中存在商誉，产生的商誉金额合计928亿元，并有高达77%的企业对公司确认的商誉计提了商誉减值准备，金额合计达到了6.62亿元。而计提商誉减值准备的企业中近乎80%的企业并未对商誉的减值迹象进行披露。债务重组方面，企业在债务重组过程中的损益极大地影响了企业当期披露的利润总额，有的甚至达到了80%。问题是企业确认债务重组损益，却有近一半的企业并没有披露债务重组的具体方案和方法。金融资产方面，仅有五分之二的上市公司在财务报告中对金融资产的分类情况进行了说明，因划分为交易性金融资产而产生的“公允价值变动损益——交易性金融资产”为55亿元。
以上数据无疑向我们传达了这样一个信号：财务报告中包含了不少的估计和主观判断，财务指标跟随管理者的意图和利益越来越“魔幻化”，会计数据的可检验性越来越低。部分学者的研究发现，基于《企业会计准则》编制的财务报告，管理层的主观意愿较大，财务指标和数据可操纵性大大增强，企业对外提供的财务数据往往不是企业干出来的，而是会计人员计算出来的。
面对以上问题，作为企业经济行为的统一会计规范，《企业会计准则》在并不具备“资本市场高度发达，股权结构相对分散”和“委托责任明确”的市场背景下，却提出了建立在这个条件基础上的财务报告目标。《企业会计准则》在强调公允价值会计计量，资产减值会计计量旨在增强财务报告“决策有用”的同时，却留给了企业管理者更大的操纵报表的空间和规则，“受托责任”该如何体现？会计信息质量的可靠性又该如何得以保证？由此得到的企业财务报告，其适用性和实用性究竟还剩几何？《企业会计准则》在与国际会计准则趋同的过程中，利润表中的数据被引向了证券估值，资产负债表中的数据很多也缺乏有力的法律效力（周华，2010）。会计的理论困境让我们不禁反思，企业应该如何进行现实选择？报表使用者应该如何看待报表数据？报表的可信度有多少？
二、《小企业会计准则》的现实选择
在财务会计理论界和实务界纷纷展开激烈讨论的关键时期，在《企业会计准则》出台5年之际，财政部为促进中小企业进一步发展，于2011年10月18日发布了财会［2011］17号文件《小企业会计准则》，该文件旨在规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用。该准则自2013年1月1日起在全国小企业范围内施行。
本次财政部颁布的《小企业会计准则》，是自2006年财政部出台《企业会计准则》以来，财政部对于会计准则修订的又一重要举措。该体系包含准则和指南两个部分，准则包括10章，共计90条，分为总则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润及利润分配、外币业务、财务报表及附则10个部分。
2006年的《企业会计准则》全面体现了与国际财务报告准则的趋同。而此次出台的《小企业会计准则》与国际会计准则委员会（IASB）于2009年7月出台的《中小主体国际财务报告准则2009》的趋同性又如何呢？
笔者从准则的适用范围、涉及的内容、所采用的计量属性、经济事项的确认方法、报表的构成及附注披露的内容要求等诸多方面分析，发现《小企业会计准则》和《中小主体国际财务报告准则2009》之间都存在着不小的差异，并未像之前的《企业会计准则》一样，充分体现国际趋同的意向。
《中小主体国际财务报告准则2009》在科目设置、计量属性、会计确认方法上都保持了与《国际财务报告准则》的一致性，内容包括资产减值、企业合并、投资性房地产、商誉、递延所得税等，可使用公允价值计量属性，长期股权投资能够采用权益法和成本法核算。
《小企业会计准则》只设置了66个会计科目，并在准则的制定过程中充分体现与税法的高度协调和统一，减少了会计人员的职业判断空间，体现重“索款凭据”、重“合同”、重“结算手续”、重“物的转移”。在资产确认和计量中，重新树立“历史成本计量”的核心地位，不引入公允价值计量模式，不对资产计提减值准备。长期股权投资只采用成本法，债券摊销只采用直线法，所得税核算只采用应付税款法，不再涉及递延所得税问题，会计估计、会计政策和前期差错变更统一采用未来适用法，收入确认上也从侧重判断风险报酬的转移转为判断商品发出和货款收取。
《小企业会计准则》在会计科目和会计账务处理中的大量简化，无疑在推动更多的中小企业完善会计建账系统、享受国家税收优惠政策的同时，降低其财务成本，减少纳税调整的成本，也提高了税务部门的办事效率，减轻了税务稽查的难度。因为《企业会计准则》与《税法》越来越大的差距，使得税务人员在进行税务稽查、企业在进行纳税申报时出现了诸多困扰，企业提供的财务报表无法使用，需要相关人员按照《税法》的规定进行一系列的纳税调整。可以看出，国际会计准则委员会发布的《中小主体国际财务报告准则2009》更注重中小主体会计信息的可比性，强调与国际财务报告准则的可比性；我国财政部发布的《小企业会计准则》则充分考虑了中国自身的国情，以及中小企业所处的发展环境。
三、反思《企业会计准则》的适用性和实用性
《小企业会计准则》在《税法》上所体现出来的趋同优势，以及其在计量方法上的规定能否适用于《企业会计准则》，这值得我们反思。
对于非中小企业来说，其涉及的经济业务的确复杂多变，可如果说企业依据《企业会计准则》编制的财务报表对利益相关者用处不大，那么企业编制财务报表也就失去了其原有的意义。因此，《小企业会计准则》放弃了与《中小主体国际财务报告准则2009》的趋同，简化了会计科目和记账规则，充分考虑了中小企业所处的市场环境和自身特点，注重与《税法》的同步性，减少了纳税调整的内容。《小企业会计准则》的简洁性告诉我们复杂的不一定是最好的，适合企业的才是最好的，适合报表使用者的才是最好的。准则委员会制定会计准则的目的是方便利益相关者的使用，并不是准则制定得越复杂就越好，报表应该能够切实地满足报表使用者的需求，我们应该还原财务报告本来的意义和价值。
在经济全球化的大背景下，国际趋同的脚步不应该停止，但在国际趋同的过程中应该充分考虑企业所处的实际情况和发展环境，不应盲目趋同或是夸大计量方法的有效性和适用性。公允价值计量确实在一定程度上反映出资产真实的价值，资产减值确实可以体现谨慎性原则、避免企业高估利润，企业并购中确实存在购买价款高于企业账面价值的情况，可什么程度算是公允？何以证明资产价值减少的程度？又如何避免越来越多的企业利用《企业会计准则》进行盈余管理，实现大股东和管理者的利润操纵，造成大多数中小股东利益被侵占，造成会计信息诚信危机的再次出现。绿大地、珈伟股份、隆基股份、万福生科、百隆东方、胜景山河、南大光电、尚德电力等等，财务造假、业绩突变的新闻不绝于耳。事实上，都以公允价值计量的资产负债表不一定比按历史成本计量的资产负债表更趋近企业价值（戴德明，2012）。这些信息往往缺乏必要的法律证据，缺乏可检验性和可审计性，而恰恰这些问题使得财务报表的可依赖性正在被削弱，适用性由此和实用性受到质疑。
本文认为，《企业会计准则》应该借鉴《小企业会计准则》，尽量削减大股东和管理者利用《企业会计准则》操纵财务报表的内容和空间；公允价值计量有其优势，但不应该夸大其在报表中的作用；成本计量应再次受到关注和重视。在利弊兼有的情况下，应分析其利弊的权重以及影响的深度和广度。提高投资者和公众对于财务报表数据和指标的可信度，保证财务报告的基本作用。不要总是让投资者和公众今天看到拥有多项专利技术的万福生科被曝出财务欺诈，众多中小投资者损失惨重；明天看到上市当年的隆基股份却突然业绩变脸，在年报中显示其亏损5 400万元，被证监会出示警示函，让原本信任和依赖财务报告的报告使用者的利益一次次被侵占。
主要参考文献
1. 戴德明.财务报告目标与公允价值计量.会计研究，2012；1
2. 杨纪琬.对当前几个会计问题的思考.会计研究，1996；2
3. 葛家澍.公允价值计量面临全球金融风暴的考验.上海立信会计学院学报，2009；1
4. 财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006