2013年 第 23 期
总第 675 期
财会月刊(上)
改革探索
资产负债表列报之改革探讨

作  者
蔡明荣 徐 泓(教授)

作者单位
(西南财经大学会计学院 成都 611130 中国人民大学商学院 北京 100872)

摘  要

      【摘要】2007年金融危机之后,会计界开始致力于改革财务报表列报制度。IASB和FASB 联合发布了《财务报表列报的初步观点(讨论稿)》、《财务报表列报》(征求意见稿员工草案);中国财政部先后发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》(征求意见稿及其说明)。本文通过分析讨论稿提出的新报表模式,指出中国现行资产负债表与新资产负债表的差异,并提出具有可操作性的资产负债表格式。
【关键词】财务报表列报   资产负债表   财务状况表   趋同

财务报表列报的改革,一直是会计准则制定机构重点关注的问题。随着会计准则的持续趋同,IASB、FASB双方加强合作,共同实行财务报表的改革,并于2004 年4 月启动联合项目“财务报表列报”,该项目主要关注财务报表的格式和内容、分类和汇总、特定项目的列示等问题。2007年金融危机的爆发加速了财务列报变革和完善的进程。2008年10月16日,IASB和FASB共同发布了《财务报表列报初步意见》(讨论稿),提出改革资产负债表的建议,2010年7月发布了《财务报表列报》(征求意见稿员工草案)进一步完善了资产负债表。
依据世界经济的大环境,2010年4月,中国财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》,明确提出了“中国支持建立全球统一的高质量会计准则,积极推进中国会计准则持续国际趋同”的要求。2012年5月,又发布了《企业会计准则第30号——财务报表列报》(征求意见稿及其说明)。讨论稿及征求意见稿中资产负债表的变化最大,因此本文主要研究资产负债表的改革。
一、现行资产负债表存在的问题
1. 对资产和负债的功能表现不足。现行资产负债表按照流动性对资产、负债进行分类,不能反映资产、负债在企业经济活动中发挥的“功能”和“用途”。因为相同性质的资产、负债应用到不同的活动中,如经营活动、投资活动中产生作用的途径不同,产生的效益水平也不同。如果按照流动性列报,不足以评价企业产生现金流量的能力,难以比较不同资产对企业实现经济利益做出贡献的情况。
2. 资产负债表列示信息的预测性较弱。现行资产负债表采用以历史成本为基础,结合现值、公允价值等其他计量属性的混合计量模式。这种计量模式注重资产作为经济资源的性质以及企业实际承担的义务,忽略了报表项目计量属性的同质性。而且在价格变动的情况下,按照历史成本计量所反映的信息,难以预测未来获利能力、获取现金流量的能力,因而影响了会计信息的决策有用性。
3. 与其他报表之间的联系松弛。现行资产负债表按照流动性和性质分类,利润表按照营业活动 (非营业活动)和收入费用的性质进行分类,现金流量表按照企业从事不同性质的活动分类。这种分类上的不统一,使得报表使用者很难理解资产负债表与其他报表的勾稽关系,不便于进行财务状况、经营情况、现金流量之间的横向分析。
二、资产负债表列报改革内容
1. 财务报表列报目标的变化。将报表列报的目标导向定为决策有用观,要求财务报告中披露的会计信息能够帮助现有的以及潜在的信息使用者进行投资、融资、资源优化配置等经济决策行为,其具体目标为:
(1)内在一致性。该目标要求不同报表间各项目之间关系清晰,且报表之间尽可能相互补充。财务报表的每一个项目都应是内在一致的,以帮助使用者在不同报表的相同或相似位置找到某一资产负债以及它们的变化带来的影响,分析不同报表之间相互关联的信息。
(2)项目分解性。分解信息有助于预测企业的未来现金流量。为评估未来现金流量的金额﹑时间﹑不确定性而进行的财务报表信息分析,要求将财务信息合理分解为包含类似项目的组。经济性质不同的项目,报表使用者将采取不同的态度去预测未来现金流量。
(3)一贯性和可比性。一贯性有助于抑制管理层在项目分类方面的主观随意性,从而保证报表的纵向一致性和横向可比性。
2. 资产负债表的列报变化。根据上述具体目标,资产负债表的列报发生的变化如下:①资产负债表更名为财务状况表。通过资产负债表可以反映企业在某一特定日期的财务状况,将资产负债表更名为财务状况表,可以直接从报表名称看出该报表的作用。②要求财务状况表实现分层列报。第一层,进行功能性分类,即按企业所从事的营业活动和筹资活动进行主要分类,以实现会计报表之间分类的协调一致性。第二层,按现有会计要素分类,保留目前的资产、负债、权益的分类特征。其具体格式见表1:
财务状况表

 

 

 

 

三、改革的具体措施
讨论稿所设计的资产负债表能够提供较为详细的会计信息,但是该格式具有下列问题:①与现行会计核算的账户体系不同,如果根据现行的报表编制方法编制新报表,其编制过程相当复杂,不符合成本效益原则。②重分类不具有可操作性,如应收账款从形成来源分析应属于营业资产,从本质分析应属于金融资产,因此,讨论稿的重分类,在理论上可行,在实践中缺乏可操作性。③讨论稿设计的报表可理解性差,一般的会计信息使用者则难以理解。为了实现讨论稿的财务报表列报目标,同时使其具有可操作性,本文认为:
1. 强化资产负债观。为了使重分类的资产负债表(或称财务状况表)能够体现讨论稿的精髓,必须强化资产负债观。资产负债观是直接从资产和负债的角度确认与计量企业的收益,强调综合收益,认为收益是企业期初净资产和期末净资产比较的结果。资产负债观更为注重交易和事项的实质,要求在交易发生时分清该交易或事项产生的相关资产和负债及其造成的影响,然后根据资产和负债的变化来确认收益。采用资产负债观可以确保企业各时点上资产和负债存量的真实准确, 有助于会计信息使用者了解交易或事项对财务状况产生的影响和后果,根据资产负债表评估企业未来现金流量发生的金额、产生的时间;可以更为准确地反映交易或事项的结果, 并以直观的方式披露,提升资产负债表的信息含量与质量;可以在一定程度上抑制企业短期行为,关注长期发展的潜力,从而实现企业价值的最大化。
2006年颁布的《企业会计准则第18号——所得税会计》,在应纳税所得额的确认与计量方面采用了资产负债观,但是企业收入、费用的确认、计量仍然沿用收入费用观。即便如此,也说明我国的收益确认开始逐步向资产负债观转化,为全面实行资产负债观奠定了基础。
2. 试行重分类的资产负债表。讨论稿建议资产负债表分层列报,以提高报表信息的质量,据此需要对现行资产负债表进行重分类。本文重分类的思路为:资产负债表仍然保持“资产=负债+所有者权益”分类,在此大框架下,对资产负债按经营、投资、筹资等再分类。
资产负债表第一层次,仍然以“资产=负债+所有者权益”为依据进行分类。其原因如下:①“资产=负债+所有者权益”平衡式是资产负债表编报的基础,是会计核算的基础,如果改变这种分类模式将颠覆会计核算的根本体系。②按照当前各国会计准则指定机构所发布的财务会计概念框架,都把资产、负债、所有者权益列为资产负债表的要素,如果改变会计要素的分类模式,将颠覆会计理论的概念框架,在新的概念框架建立前,最好沿用原有的分类模式。③现行会计要素反映了企业的资源以及该资源的所有权,而且交易或事项的发生及其引起资源、主权的变化、产生的结果均可通过资产、负债、所有者权益等会计要素体现。这说明各个会计要素代表了企业经济活动的整体,以现有会计要素建立的报表体系能够完整地反映企业经济活动的整体,如果改变报表按照会计要素的分类,将不能完整地反映经济活动的整体。基于上述原因,本文认为,第一层次的重分类仍然依据会计恒等式进行。
在第一层次分类的基础上加入按照主体活动分类, 将资产、负债按照经营性、投资性、筹资性等进行第二层次的分类。第二层次分类的依据如下:①体现不同资产、负债在经济活动中发挥的不同作用与重要程度,满足讨论稿中项目分解性的要求,有助于预测未来现金流量,因此按照经营、投资、筹资等进行第二层次的分类。②随着商业信用的发达,现金流量表越来越重要,且资产、负债、所有者权益的变化与现金及现金流量之间有着密切的联系,故本文按照现金流量表的项目对资产、负债进行第二层次的分类。③在实际工作中流动资产、流动负债基本上与经营活动相关,非流动资产、非流动负债基本上与投资活动相关。因此,本文的重分类仅需要对原报表项目略作调整,即可满足要求。④货币资金可以作为经营性资产,也可以作为投资性资产,但企业筹集资金的主要形式是货币,因而将货币资金分类为筹资性资产。⑤所有者权益中大部分项目属于筹资性质,为了满足“资产=负债+所有者权益”等式的需要,将其单独列示。⑥为了与利润表衔接,所得税可单独分类为递延所得税资产和递延所得税负债。由于企业的会计核算建立在持续经营的基础上,因此,本文涉及的报表不含中止经营项目。依据上述分析,本文设计的资产负债表如表2所示。
上述分类虽然与讨论稿不太一致,但是这种分类层次的优点在于:①与现行的账簿体系基本一致,具体的会计核算不需要进行大的调整,与之配套的设施(如企业的会计信息系统、税务部分的纳税系统等)也不需要进行大的调整,这样可以减少转换成本。②与其他报表的联系较为紧密,报表各项目之间的关系较为清晰,且三张报表可以相互补充。③经营性资产和负债主要用于日常经营活动,可以归类为流动资产;投资性资产和负债主要用于对内投资和对外投资,可以归类为非流动资产。因此,稍作计算即可得到流动资产、非流动资产、流动负债、非流动负债等指标。④在“资产=负债+所有者权益”平衡式的基础上按照经济活动的性质分类,保证了报表的可靠性,在一定程度上杜绝了管理层依赖其权利注入较多的管理层意图和职业判断,进而操纵盈余。
主要参考文献
1. 葛家澍.试评IASB/FASB 联合概念框架的某些改进——截止2008年10月16日的进展.会计研究,2009;4
2. 刘玉廷.关于中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同问题.会计研究,2009;9
3. 只建克,高建华.IASB/FASB《财务报表列报初步意见》讨论稿的反馈意见分析.财会月刊(下旬),2010;8
4. 陈敏.财务报表列报研究——过去、现在、未来.北京:经济科学出版社,2011
5. 财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社,2006