【作　　者】
王 琳（教授） 孙乃中

【作者单位】
（兰州理工大学经济管理学院 兰州 730050）

【摘　　要】

      【摘要】财政部于2012年11月发布了部分具体会计准则的征求意见稿。基于对征求意见稿与现行准则的分析，本文对以下问题进行研究，即长期股权投资与合并财务报表存在的问题、征求意见稿对部分问题的解决以及对尚未解决的问题的建议。通过对以上三个部分的探讨研究，本文期望能够进一步解读和完善我国企业会计准则体系。
【关键词】长期股权投资   合并财务报表   账面价值   公允价值

《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称《长期股权投资准则》）和《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称《合并财务报表准则》）自2006年2月发布以来，规范了企业相关会计处理，取得了一定成效。但是，长期股权投资与合并财务报表的有关具体规定散见于准则的应用指南、讲解和企业会计准则解释中，一定程度上不利于准则的理解和实施。于是财政部借鉴修订后的有关国际准则，结合我国实际情况初步修订了《长期股权投资准则》和《合并财务报表准则》，并于2012年11月27日发布了《企业会计准则第2号—长期股权投资（修订）（征求意见稿）》（以下简称《长期股权投资准则征求意见稿》）与《企业会计准则第33号—合并财务报表（修订）（征求意见稿）》（以下简称《合并财务报表准则征求意见稿》），征求意见稿对长期股权投资的范围、概念、企业集团编制合并财务报表的豁免、控制的定义和判断原则等进行了修订。本文从以下三个部分对长期股权投资与合并财务报表进行研究。一、长期股权投资与合并财务报表中存在的问题
1. 长期股权投资由成本法转为权益法核算的问题。《企业会计准则讲解2010》规定：“因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在由成本法转为权益法时，原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉的部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面调整长期股权投资的账面价值；另一方面应同时调整留存收益。”
但是在初始投资时，投资方对被投资单位不具有控制、共同控制、重大影响，并按成本法核算，所以投资方在初始投资时不对被投资单位可辨认净资产公允价值进行确认和计量，故当追加投资后由成本法转为权益法，采用会计政策变更的追溯调整法再次寻找原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，在实务操作中是很困难的，并且追加投资与初始投资的时间间隔越长越难确定其初始投资时的公允价值。
2. 企业丧失对原子公司控制权后，在合并报表中对剩余股权确认的问题。《企业会计准则解释第4号》（以下简称《解释第4号》）规定：“企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，对于处置后的剩余股权应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。”长期股权投资在初始确认时可能不存在商誉，也可能存在商誉。
如果不存在商誉，此时上述解释中“按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额”就可以反映出丧失控制权日全部长期股权投资的账面价值。
但是，如果存在商誉，那么上述净资产份额就不能反映丧失控制权日全部长期股权投资的账面价值。因为，当存在商誉时，长期股权投资初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，两者之间的差额不调整长期股权投资账面价值，所以上述解释中应享有原子公司净资产份额并不等于合并报表中经调整后的长期股权投资的账面价值，其差额就是商誉金额。
3. 企业分步实现非同一控制下合并的，在合并报表中对原持有股权确认的问题。《解释第4号》涉及企业合并现行准则的第三项解释内容是：“企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。”
但是，上述解释中由股权在购买日公允价值与账面价值的差额而形成的当期投资收益并不能在购买日合并财务报表中得到直接反映。因为，在合并财务报表层次对以前长期股权投资按公允价值重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益，此经调整的长期股权投资可以反映在购买日合并资产负债表中，而投资收益却不能反映在购买日合并资产负债表中。
上述解释中最后一句话与以下会计处理方法缺乏协调性，即根据现行《长期股权投资准则》第十六条：“采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。”对于上述《解释第4号》第三项解释，我们以被购买方持有可供出售金融资产为例予以分析，购买日前被购买方的可供出售金融资产公允价值变动的，购买方按持股比例计算应享有的份额并确认为其他综合收益（计入“资本公积——其他资本公积”）。因为购买方是通过多次交易分步实现对被购买方的控制的，所以被购买方的可供出售金融资产在购买日并未实现对外出售，没有产生出售损益，仍然属于被购买方，并需要纳入合并资产负债表中核算。被购买方的资本公积在合并层次上没有转化为对外的投资收益，所以在合并财务报表中也不应当将购买方确认的资本公积转入购买日当期投资收益。
二、征求意见稿对部分问题的修订
1. 《长期股权投资准则征求意见稿》对“长期股权投资由成本法转为权益法核算的问题”做出了如下修订：“投资企业因追加投资等原因能够对被投资单位实施重大影响或共同控制但不构成控制的，应当改按权益法核算，并按照《企业会计准则第22号——金融资产的确认和计量》确定的股权投资账面价值加上新增投资成本之和作为权益法核算的初始投资成本，原持有的权益投资分类为可供出售金融资产的，计入其他综合收益的累积公允价值变动应当转入当期损益。”此修订进一步简化了长期股权投资由成本法转为权益法的核算，可行性强，进一步加强了会计处理方法之间的协调性。
例1：甲公司于2010年1月1日支付货币资金900万元取得乙公司10%的股权，取得时乙公司可辨认净资产账面价值是8 400万元，公允价值是9 200万元。甲公司对取得的股权确认为可供出售金融资产。
2012年5月1日，甲公司又以3 000万元取得乙公司20%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额是12 000万元，当日原10%股权的账面价值是1 500万元。甲公司对乙公司股权投资改按权益法核算。乙公司2010年1月1日至2011年12月31日实现净损益600万元、增加资本公积1 400万元，2012年1月至4月实现净损益800万元。甲公司按税后利润的10%提取法定盈余公积。

2. 《合并财务报表准则征求意见稿》对“企业丧失对原子公司控制权后，在合并报表中对剩余股权确认的问题”做出了如下修订：“企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额以及与该子公司相关的商誉后的金额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时按照相关资产或负债被处置时所采用的方法进行相应的会计处理。”
计入丧失控制权当期的投资收益用公式表示如下：投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-（按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始按公允价值持续计算的净资产的份额+按原持股比例计算的商誉）+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益。
例2：2010年1月1日，甲公司支付600（或450）万元取得乙公司100%的股权，投资当日乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元。2010年1月1日至2011年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值增加25万元。2012年1月1日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能够对乙公司施加重大影响。2012年1月1日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。

三、对尚未解决问题的建议
对于“企业分步实现非同一控制下合并的，在合并报表中由原持有股权形成投资收益的确认问题”，本文建议在合并财务报表中，应将购买日之前持有的股权在购买日的公允价值与其账面价值的差额计入购买日合并资产负债表留存收益，待编制购买日所属当期的合并财务报表时，再将公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。
对于“企业分步实现非同一控制下合并的，在合并报表中对原持有股权涉及其他综合收益的确认问题”，本文建议企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表中，购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益不应当转为购买日当期投资收益。
在《合并财务报表准则征求意见稿》第四十四条规定中“按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额”，此处“净资产”可以理解为按原子公司账面价值或公允价值持续计算的净资产。因为在合并报表层次对长期股权投资的调整是基于原取得投资时子公司的净资产的公允价值为基础持续计算的金额而进行的调整，所以本文建议该项“净资产”应明确为“按原取得投资时子公司净资产公允价值持续计算的账面价值”。
主要参考文献
1. 财政部.企业会计准则（2006）.北京：经济科学出版社，2006
2. 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010.北京：人民出版社，2010
3. 葛家澍，林志军.现代西方会计理论.厦门：厦门大学出版社，2011