【作　　者】
李 月 胡春晖（博士）

【作者单位】
（中国海洋大学管理学院 青岛 266100）

【摘　　要】

      【摘要】人力资源价值计量关系到会计在知识经济中作用发挥的程度，目前以工资、收益、投入和完全价值为基础的几种主流人力资源价值计量方法在科学性和技术可行性上无法寻找到一种平衡。本文基于计量的视角提出将人力资源贡献可观测度作为人力资源异质性划分的标准。通过这种划分，确定在科学性和技术可行性上都平衡的人力资源价值综合计量方法。
【关键词】人力资源价值   计量方法   人力资源异质性   贡献可观测度

随着知识经济的迅猛发展，人在企业中的重要性已经得到了普遍认可，但对于人自身的价值到底是多少，一直未能有一个统一的认识，而这也正成为调动劳动者积极性的一个根本障碍。本文在对人力资源计量方法研究进行反思的基础上，提出人力资源价值综合计量方法的概念和应用思路。
一、人力资源主流计量方法评价
自20世纪60年代人力资源会计产生起，国内外学者相继对人力资源价值的计量进行了一系列研究，提出了许多具体的计量方法，按照计量基础的不同可以划分为以工资报酬为基础、以收益为基础、以投入为基础和以完全价值为基础四大类。
（一）以工资报酬为基础的计量方法
以工资报酬为基础的计量方法主要是巴鲁克·列夫和阿巴·施瓦兹（1971）在《会计评论》中提出的未来工资报酬折现法，以及赫曼森（1964）在论文《人力资源会计》中提出的调整后的未来工资报酬折现模型。巴鲁克·列夫和阿巴·施瓦兹认为，人力资源价值应该等于劳动者未来特定时期提供服务将得到的工资总额，而劳动者目前的人力资源价值就是其未来特定时期劳动所得的工资总额的折现值。而作为这种方法的修订，赫曼森则针对同行业中不同企业效益不同（这一效益差异主要是由于企业中人员的知识技术水平不同，即人力资源素质的不同而导致的）的情况，在未来工资报酬折现公式中引入了效率系数，以确定企业的人力资源价值。
这类计量方法的优点很明显，就是思路简单易懂、可操作性也比较强。但是其最大的缺点是，对人力资源价值的计量不全面。根据马克思的剩余价值论，人力资源价值应当包括补偿价值和剩余价值两部分，补偿价值即劳动力价值，它是通过工资体现的，而剩余价值却蕴含在企业收益中。这类方法显然仅仅计量了人力资源的补偿价值而没有考虑到剩余价值，所以很容易低估企业人力资源的真正价值。另外，赫曼森提出的调整后的未来工资报酬折现法不仅仍然存在刚才说的问题，而且其中引入的效率系数是一个资产收益率比值的加权平均数，计算时具体到某个企业则具有很大的主观性。此外，人员素质虽然在很大程度上影响企业效益，但影响企业效益的其他因素也无法简单忽略，比如常见的垄断就对企业效益具有巨大影响。
（二）以收益为基础的计量方法
以收益为基础的货币性计量方法主要有布鲁默特（1968）的经济价值法和赫曼森（1969）的非购入商誉法。前者是将企业未来特定时期全部收益中属于人力资源产出部分的折现值作为该企业的人力资源价值，后者则是通过计算企业过去一定时期的商誉并进行调整来说明员工的超额创利能力，以此作为人力资源价值。此外，弗兰霍尔茨（1985）还在《人力资源会计》一书中提出了一种新的以收益为基础的计量方法——随机报酬法。这一方法是以员工个人在未来创造的收益为计量基础，但收益的大小会受到其所在职位的影响，因此具有不确定性，需要对未来特定时期取得某一职位的概率进行估计。我国学者刘仲文（1997）在《人力资源价值会计模式探讨》一文中对随机报酬法进行了调整。她认为，人所创造价值的多少除与自身有关之外，还会受到其他因素的影响，因此在进行价值计量时应当剔除这些非人力因素，以免高估人力资源价值。为此，该模式引入了“人力资源份额系数”来对原公式进行调整。
 这类计量方法同样存在很大的弊端。首先，它们以企业员工创造的利润或超额利润作为人力资源价值，仍然没有对人力资源价值进行完整的计量，仅反映了人力资源的剩余价值，没有计量补偿价值。其次，将企业最终的收益或超额收益看做员工价值的体现是不合适的，因为企业没有盈利并不意味着员工没有创造剩余价值。企业获益中的一部分或全部需要被用来偿还借贷款利息、缴纳税费等，因此最终税后净利润可能为零或负，但这仅仅是剩余价值的分配结果，分配后企业并没有剩余，而不能说明剩余价值本身未被创造出来，也就不能说明企业不存在人力资源剩余价值。此外，随机报酬法和调整后的随机报酬法虽然理论上比较完善，但在实际运用中严重缺乏可操作性，需要估计的量（获取某一职位的概率、在该职位上创造的收益等）受主观决策影响较大，计量结果的准确性必然会受到很大影响。
（三）以投入为基础的计量方法
安吉尔（1983）提出了以成本投入为计量基础的人力资本加工成本法。这种方法认为人力资源价值应以投入而非产出来衡量，其形成是一个不断加工的过程，因此人力资源价值应该是一个人在能够创造价值之前所消耗掉的全部资源的价值，这个过程到27岁为止。
这一计量模式显然存在着更大的理论缺陷，遭到了很多学者的反对。首先，没有证据说明在27岁之前，所有对人的投入都能够形成价值，某些投入是与人力资源价值形成没有直接关系的，例如相当多的娱乐花费。其次，即便有的投入可以形成人力资源价值，但却不能证明一单位投入恰好对应一单位价值产出，人是有主观能动性的，比如学生在学校接受教育，虽然交的学费都相同，但成绩却有好坏之分，这与个人努力是密切相关的。
（四）以完全价值为基础的计量方法
以完全价值为基础的计量方法，具有代表性的是徐国君教授（1997）提出的以完全价值为基础的新计量模式。徐国君教授认为，无论是以未来工资报酬为基础还是以收益为基础的计量模式都不能完整反映人力资源的全部价值，而完全价值测定法则是考虑企业员工在任职期内所创造的全部价值（包括补偿价值和剩余价值）或价值折现值的一种方法。此外，李世聪教授（2002）提出了人力资源当期价值理论。他认为，人力资源价值计量应以当期（即本会计年度）为计量期间，以求与企业会计期间相一致，并且降低计量未来一段时期人力资源价值时所带来的不确定性，而当期的人力资源价值是由人力资源当期投入成本和当期实现价值两部分组成。由此可见，当期价值理论也可以归为一种以完全价值为基础的计量方法（当期投入包括人力资源使用成本，也就涉及了计时计件工资、奖金等）。
相比之下，以完全价值为基础的各种计量方法在理论方面已经比较完善，既涉及了补偿价值也包括了剩余价值，但是如果进一步分析，这类方法仍然存在需改进的地方。首先是如何准确确定补偿价值和剩余价值，特别是剩余价值（或当期实现价值）。必要劳动创造的补偿价值我们用工资衡量，可以通过以工资报酬为基础的各种计量方法得到，但剩余价值如果是以收益为基础的计量模式求得，便仍会存在与经济价值法或商誉法相同的弊端，即未盈利企业并不意味着没有创造人力资源剩余价值。而李世聪教授的当期价值理论在考虑当期投入成本时，其计量口径与人力资源成本会计中成本的计量口径是相同的，即包括取得成本、开发成本、使用成本和保障成本，这就大大超出了人力资源补偿价值的范围，且投入的成本未必保证全部转换成价值，因此在计量时可能会高估人力资源计值。另外，尽管在评价之前的计量模型时没有提到，但如何确定人力资价值计量年限也值得思考，不同计量年限下所得到的人力资源价值会有很大的差别，计量时间过长可能会高估人力资源价值进而影响到决策。李世聪教授直接将计量年限定为当期也不够合理，忽视了人力资源价值的形成具有连续累计性的特点，比如有些员工在该岗位工作之前已经具有一定的价值创造能力，能为企业带来收益，而企业过去期间对人力资源的投入也可以在今后一直获得一定的价值回报，因此仅仅强调当期的价值计量可能会导致决策者的短期行为，缺少长期发展的战略眼光。
二、对人力资源价值计量方法研究的反思：科学性与技术可行性
通过对主流人力资源价值计量方法的分析可以看出，目前的研究加深了人们对人力资源价值的理解，将人力资源价值核算向前推进了一步，但是现有的研究成果始终无法得到普遍认同。笔者认为，其本质原因是这些计量方法无法在科学性与技术可行性上找到一个平衡点。
首先说科学性。在以工资为基础、以收益为基础、以投入为基础和以完全价值为基础的四类人力资源价值计量方法中，无疑以完全价值为基础的计量方法是最科学的，它既考虑了人力资源补偿价值，也考虑了人力资源剩余价值，具有坚实的理论支撑，其中有些方法甚至涉及两种价值的增长率计算问题，或者某些非人为因素的调整问题，更加全面。以工资或以收益为基础的计量方法都只计量了当中的一类价值，是不完整的。而以投入成本为基础的计量方法，如前文所述，存在着很大的理论缺陷，目前已很少被使用。
其次，就技术可行性而言，最容易实现的是以工资为基础的计量方法，其思路简单易懂，且与工资有关的数据能够可靠计算并获取。工资具有刚性，某一岗位的薪水在短期内不会有很大波动，而该岗位上的员工数量也比较固定，因此这类方法用于计量人力资源群体价值比较有技术可行性，成本也低。以收益为计量基础的经济价值法和非购入商誉法虽然也比较容易理解，但却涉及“人力资源份额系数”的计算，且计算起来也没有效率系数简单，因此技术可行性相对差了一些。随机报酬法由于涉及太多需要估计的量，更加难以实现。以完全价值为基础的计量方法尽管考虑全面却降低了技术可行性，特别是在剩余价值计量和非人为因素调整系数的计算方面。
 综合来说，目前的各类计量方法，要么非常符合技术可行性，但是在科学性上显著缺失；要么非常符合科学性，但是在技术可行性上存在不足。因此，这些方法都未能在科学性和技术可行性上找到一个大家都可以接受的平衡点，这也是现有理论成果无法得到普遍接受并广泛应用的根本原因。三、基于人力资源异质性的人力资源综合计量方法
现有人力资源价值计量方法之所以没有在科学性和技术可行性上寻找到平衡点，笔者认为主要是因为未能对人力资源本身进行更深入的分析以及对现代新的管理模式缺乏借鉴与运用。对人力资源本身认识不够深入，会限制我们对人力资源价值计量理解的深度，而对现代新的管理模式缺乏借鉴则抑制了我们对该问题的理解广度。
笔者认为，人力资源价值计量应采用人力资源综合计量方法。这种方法的核心在于确立人力资源异质性的标准，然后依据该标准划分人力资源的类型，进而按照人力资源每一类型的特性确定既符合科学性又符合技术可行性的价值计量方法。这些方法共同组合在一起，即可实现对整个企业人力资源价值的计量。
（一）人力资源异质性划分的标准：基于计量的视角
人力资源价值计量既要符合科学性又要实现技术可行性，那么就必须对人力资源类型进行科学的划分。对人力资源类型的划分方法有很多，比如根据性别分为男性、女性；根据学历分为本科以下、本科、研究生；根据职务分为低层、中层、高层等。这些划分标准虽然能够协助我们深入理解人力资源，但是并不是基于计量的视角。所谓计量的视角，是指划分的标准应符合计量的内在需要，这种需要的程度不是“有助于”，而是“匹配”。而已有的人力资源类型划分标准，比如分学历、分企业家与劳动者、分低中高层管理者等，都只能说是“有助于”计量人力资源价值，并非与计量的内在需求相“匹配”。
笔者认为，基于计量视角的人力资源异质性划分标准是人力资源价值贡献的可观测度。人力资源价值贡献的可观测度是指劳动者从事具体劳动所使用智慧的程度，比如一个劳动者从事的是程序化的简单劳动，几乎不需要动脑，那么人力资源价值贡献的可观测度就高，反之就低。对于人力资源价值贡献的可观测度高的，其社会替代性就高，那么其价值也就低，反之价值就高。因此，基于人力资源贡献的可观测度进行人力资源类型的划分可以为人力资源价值计量提供非常好的基础。
（二）人力资源综合计量方法
根据人力资源贡献的可观测度，我们可以使用一定的方法将企业的每一个劳动者按负责的任务确定其人力资源贡献可观测度的数值，然后将这些数值大致划分为三个等级：低、中、高。
1. 人力资源贡献可观测度为高的人力资源价值计量方法。人力资源贡献可观测度高的劳动者通常从事可重复的简单劳动，以体力劳动或程序化的脑力劳动为主，往往定时定量地完成自己岗位的工作任务，因此其劳动能力是非常容易量化的。对于这一类劳动者，企业只需按照其劳动成果给予奖惩即可，因此对其价值的主要衡量方式便是工资。
如果企业的这类基层员工在比较长的一段时间内数量基本保持不变，那么可以考虑使用调整后的未来工资报酬折现法来计量其群体价值。这种方法思路简单，技术可行性强，用于计量数量众多的基层劳动者价值是比较方便的。在价值计量时同样也可以引入相关系数（比如效率系数、垄断系数等）来对计量结果进行微调。相关系数的确定，可以依据市场经济的逻辑，根据可观测度高的群体与企业的博弈结果或谈判来决定。
贡献可观测度高的人力资源从事的是简单劳动，很少会有创新，但不能否认他们对企业剩余价值也是具有贡献的（虽然和补偿价值相比少得多）。如果企业在人力资源价值计量科学性上有更高要求的话，就应当采取一定方式将这部分剩余价值反映出来。笔者认为计量这部分剩余价值的方法是多样的。比如可以引入调整系数，即：人力资源价值=未来工资报酬折现反映的补偿价值×剩余价值调整系数（通常≥1，根据企业实际情况定），或者将预期的相应未来几年的利润折现再乘以一个百分比来反映。此外，对于制造业企业来说，基层人员的劳动情况通常与产品质量直接挂钩，如果产品质量高、销售好，企业品牌就能打出去，进而形成一定的商誉，创造超额利润。所以笔者认为，用企业商誉乘上一个百分数来反映该类人力资源的剩余价值也是一个不错的选择，并且能够激励企业重视产品质量管理。不过值得指出的是，对于贡献可观测度高的人力资源来说，即使不计量剩余价值部分，对该群体价值计量的科学性的影响也不大。
2. 人力资源贡献可观测度为中的人力资源价值计量方法。人力资源贡献可观测度为中的人力资源主要是企业经理层和研发、管理、市场营销等中层人员。他们具备较高的专业知识水平，有一定的创新能力，在工作中需要大量运用智慧和脑力，智慧和脑力的运用情况对企业整体价值的提升具有显著影响。因此，在核算这部分人力资源的价值时除了包含工资，其对企业剩余价值的贡献也是考虑的重要方面。
笔者认为，对于此类人力资源，可以选择随机报酬法来核算剩余价值。因为该方法是以收益为基础的个体价值计量方法，并且考虑到了职位变化情况，是比较合适的。但如果企业的规模比较大，中层管理人员较多，使用随机报偿价值模式逐人进行计量，工作量显然会很大，不合实际。因此，为了节约计量成本，提高效率，在具体应用时，可以选择多种方法。比如对于大型企业中层管理人员的剩余价值，可以依据一定的标准（比如特征等）分组，采用以收益为基础的群体价值计量方法即经济价值法进行计量。
但应当注意的是，人力资源贡献可观测度的衡量并不能完全以职务的高低为依据。有的中层管理者具备很强的团队合作能力和创新能力，他们为企业带来的效益往往是很难预期的，是企业生存发展的中坚力量，此时这类中层管理者的人力资源贡献可观测度就是比较低的，应当用其他方法计量他们的人力资源价值。
3. 人力资源贡献可观测度为低的人力资源价值计量方法。人力资源贡献可观测度低的人力资源一般包括企业高层决策者或企业家，以及前文述及的高能力中层管理人员。这部分人员对企业的贡献往往是非程序化的操作，更多体现的是脑力，其决策能力、组织能力和处理事情的方式方法都显著影响企业剩余价值的产生。对一个具体企业来说，其可替代性差。因此，企业应最大限度地激发这些人力才能的发挥。为此，对该部分人力资源价值的计量，应借助现代企业管理模式，最大限度挖掘人力资源价值潜力。在这种模式中，企业将一部分物质资源提供给这部分人员，并收取因给予物质资源而取得的相对固定的收益；该部分人员可以吸收选择贡献可观测度高和中的人员组成团队完成特定项目或特定时间段的运营活动。在这种模式下，其人力资源价值计量公式可以大致表示为：贡献可观测度低的人力资源价值=项目组或运营时段最终总收入-企业物质资源投入所获得的相对固定的补偿-贡献可观测度高、中的人员的人力资源价值-税收-其他。
这种方法虽然形式上并没有完全依据马克思剩余价值论的结构将人力资源价值分为补偿价值和剩余价值，但从实际角度看，它不仅能够反映这部分人员的价值，而且更有利于激发人力资源的价值创造潜能，通过价值计量实现企业对人力资源的有效管理，是现代企业管理模式的核心组成部分，也更符合人力资源价值计量研究的根本目的。
反过来说，如果不借助现代企业管理模式对这部分人力资源价值进行计量是否可行？笔者认为不可行。原因主要有：第一，贡献可观测度低的人力资源，其努力与否是个黑箱，因此直接的计量在技术上没有可行性；第二，由于信息不对称，贡献可观测度低的人力资源非常容易发生道德风险和逆向选择，因此，企业提供物质资源获取相对固定的收益对贡献可观测度低的人力资源进行“倒逼”是知识经济下企业管理方式的发展趋势；第三，当物质资源投入获得的补偿相对固定之后，贡献可观测度低的人力资源价值的计量从技术上才变得可测量，且能最大限度地激发该部分人力资源挖掘自身最大的潜力。
【注】本文系山东省社会科学规划研究项目“基于行为科学的企业价值自发驱动机制研究——以管理会计为核心”（编号：12CKJJ07）的阶段性研究成果。
主要参考文献
1. 王宏辰.人力资源价值计量模式探讨.商场现代化，2010；12
2. 张文贤.人力资源会计.北京：科学出版社，2010
3. 孙绍文.人力资源会计计量方法比较分析.财会研究，2009；11
4. 徐国君.劳动者权益会计：人力资源会计的新模式研究.北京：中国财政经济出版社，1997