2013年 第 18 期
总第 670 期
财会月刊(下)
改革与发展
基于DEA-Benchmarking模型的双层成本控制绩效评价

作  者
周 瑜(博士)

作者单位
(辽宁对外经贸学院会计系 大连 116052)

摘  要

【摘要】 本文运用DEA-Benchmarking模型对制造企业双层成本控制绩效进行评价。然后选取DA企业机加车间7个班组成本相关数据构造7组标杆单元,进行DEA评价,判断成本控制效率,验证了双层成本控制的科学性与先进性。
【关键词】 成本控制   DEA-Benchmarking   绩效评价

受经济全球化和信息技术发展的影响,市场环境始终处于动态调整过程中,单一、固定的传统成本控制标准不仅难以动态反映企业当前成本水平,而且使企业难以科学地判断产品的市场竞争力。因此优化成本控制标准设置方法,构建以科学成本控制标准为核心的成本控制模式,是提高企业成本控制效率的关键问题。
本文基于动态化、层次化、人本化控制理念提出构建双层成本控制模式,并将其应用于某汽车发动机制造企业。通过实地调查采集研究所需数据,运用DEA-Benchmarking模型对该企业双层成本控制绩效进行实证研究,评价双层成本控制有效性,分析成本控制模式改变引致的绩效差距,并针对该企业提出成本控制改进的具体策略。
一、基于DEA-Benchmarking的双层成本控制绩效评价模型构建
DEA最大的特点是无需对生产系统的输入输出之间进行任何形式的生产函数假设,仅依靠每个决策单元(DMU)的实际观测数据,利用线性规划技术将有效单元线性组合起来,构造生产前沿,并据此来评估每个单元的相对有效性。CCR模型是DEA模型中最常用的模型,它是用于计算决策单元既技术有效又规模有效的模型,这里我们选择采用CCR模型作为双层成本控制绩效评价的基本模型。假设有n个决策单元参与绩效评价,其中输入指标数为m个,输出指标数为s个,Xj=(x1j,x2j,…,xmj)T[>]0(j,2,…,n)表示第j个决策单元对应的输入量;Yj=(y1j,y2j,…,ysj)T[>]0(j,2,…,n)表示第j个决策单元对应的输出量。模型的具体形式如下所示:
(D)= (模型1)  
其中:[θ]代表评价单元的综合技术效率;[λj]代表第j个评价单元的输入和输出要素的权重;[s-]和[s+]分别为正负松弛变量。若[θ]=1,则称该决策单元为DEA有效,其中当[s-=0且s+=0]时,为纯DEA有效,否则为弱有效;若[θ<1],则该决策单元为非DEA有效。
运用传统DEA模型能够判断评价单元之间的相对有效性,但对效率评价值均为1的评价单元之间的优劣却难以进一步衡量。DEA-Benchmarking评价模型通过引入Benchmark Frontier(标杆前沿面)作为评价决策单元的参照基准,弥补了传统DEA方法单纯依赖前沿面信息、权重设定比较随意、对无效单元改进不充分的缺陷,对评价单元的优劣及与标杆前沿面的差距进行客观揭示,为企业绩效改进提供了更为丰富的信息。
标杆单元的确定是DEA-Benchmarking评价模型构建的关键,按照输入指标越小越好、输出指标越大越好的原则构造标杆单元(Benchmark),即标杆单元对应的输入和输出指标分别为X0=(min{x1j},min{x2j},…,min{xmj}),Y0=(max{y1j},max{y2j},…,max{ysj}),并将Benchmark与其他n个决策单元放在一起进行综合评价。
二、指标选取和数据来源
1. 输入与输出指标体系构建。双层成本控制标准的建立,改变了传统的成本控制目标激励模式,能够提升员工成本控制能动性,因此将成本控制标准作为输入指标能够考察标准变化对绩效的直接影响。同时,企业为快速更新“基准—样板”成本控制标准以适应内外部环境变化,缩短了成本核算和成本信息反馈的周期,致使成本核算费用增加;此外,双层成本控制标准将企业激励划分为不同档次,满足了大多数员工的目标需求,一定程度上增加员工激励费用,这两项费用是企业对构建双层成本控制模式的必要投入。综合以上因素,将成本控制标准、成本核算费用和人均激励费用作为成本控制绩效评价的输入指标。在输出指标方面,产品单位成本降低额能够直接反映成本降低的实际情况。同时,为保证成本降低能够使企业获利,将成本费用利润率作为成本控制绩效输出指标。合理的成本控制对应产品生产效率的提高,而且能增加员工的工作满意度,因此这里以人均单位产品生产率和员工满意度来衡量企业成本控制水平。
基于DEA的双层成本控制绩效评价指标体系见表1。其中,[x1] ~ [y3]指标均可以通过核算直接获得,指标[x1]在双层成本控制后由单指标变为双指标,在评价时需要将双指标数据转变为单指标数据,以进行同次对比评价。指标[y4]属于主观性评价指标,可采用专家打分等主观赋权法进行量化处理。

 

 

 

 

2. 数据来源。双层成本控制研究具有一定的超前性,在成本控制实践中尚没有普及和流行,同时对于企业成本控制的环境,如成本控制信息化等具有较高要求,因此将实证对象设定为生产经营正常、具有典型制造成本特征和一定信息化基础的企业作为实证对象。
我们利用现有的MBA资源并经过调研分析,选取某汽车发动机制造企业(以下用DA代替)的机加车间进行双层成本控制实践,剔除非正常因素后,最终选择机加车间内7个班组作为决策单元。

 

 

 

 

 

 

 

 

为了直观体现双层成本控制效果,将实施双层成本控制前后的决策单元进行同次评价,即将同一决策单元在不同模式时的状态作为两个不同的决策单元,在一次评价中比较其有效性,判断双层成本控制实施效果,核算不同成本控制模式差异,因此最终有14个决策单元参与绩效评价,且后7个班组分别为前7个班组的对应数据组,具体指标值如表2所示。
需要说明的是,鉴于基准和样板成本控制标准对成本控制激励重要性的不同,分别赋予两个标准权重0.7和0.3,并取其加权平均数作为前7个班组的最终成本标准值,具体指标数值见表2。
三、实证分析
利用DEA-SOLVER-LV软件,将前面已确立的输入输出数据代入模型1,得到结果为9个班组DEA有效,且前7个决策单元全部有效。显然这一结果只能部分区分班组之间的有效性,无法进一步衡量有效单元之间有效性的强弱,难以为决策者提供具体的改进策略,是一种较为粗糙的评价模式,因此本文考虑采用DEA-Benchmarking模型来实施成本控制绩效评价。
首先需要引入理想的标杆单元。从现有14组班组数据中,选择每项投入指标的最小值和每项产出指标的最大值作为标杆单元的指标值,通过表1计算确定Benchmark的指标值为(12 464.44,1 956.53,574,708.65,0.83,86,0.87)。将14组决策单元连同标杆单元的投入产出数据代入模型(1),得到各班组的综合效率值如表3所示:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

由表3可得双层成本控制绩效有效值,进一步将绩效值排序,得到下图所示的班组成本控制绩效有效值排名及班组间对比情况。进一步对15个决策单元的松弛变量与剩余变量值进行测算分析,得到数据如表4所示。由表4可以看出,班组1至7的综合有效值明显高于班组8至14的综合有效值,表明企业在采用双层成本控制模式后,成本控制水平明显提高,有效降低了成本。进一步由表2原始数据可以看出,双层成本控制模式的实施,使企业增加了对激励费用和成本核算费用的投入,且增加幅度较大,但这并未影响前7个班组的综合效率值,反而比未投入之前的效率更高。究其原因,成本控制产出指标值增加的幅度更高,使得前期投入创造了更多的利润和价值,完全能够弥补投入所带来的暂时性损失。因此,双层成本控制较传统成本控制而言,具有更高的投入产出比率。

 

 

 

 

 

 

 

 

通过建立标杆单元,不仅能够比较同一班组在不同模式下的成本控制绩效,也客观揭示了不同班组在同一成本控制模式下的绩效差距。但是以标杆单元为标准调整成本控制绩效的输入和输出水平是无任何意义的,因为标杆单元本身是一个虚拟的理想化单元,因此本文采用以次优决策单元为标杆单元的思想,进行后续的成本控制绩效改进和分析。去掉标杆组后,剩余的班组中,班组2的综合有效性最高,因而以班组2作为标杆单元,将各单元的效率值除以班组2的效率值进行标准化处理,并继续实施相应的改进策略,这里不作进一步探讨。
四、结论
通过构建基于DEA-Benchmarking的双层成本控制绩效评价模型,探究了双层标准对DA发动机制造企业的成本控制绩效推动情况,得到以下结论:
其一,双层成本控制提升了企业成本控制绩效。评价结果表明,双层成本控制模式实施后,决策单元的有效性明显提高,虽然不排除其他因素影响成本控制绩效,但探究成本降低的影响动因,或通过多次分析不同期的双层成本控制绩效,仍能够判断出双层成本控制标准是提高企业成本控制绩效的根本动因。
其二,双层成本控制激励调动了员工成本控制能动性。双层成本控制模式不仅改变了成本控制标准的设定方式,更改变了员工激励策略。受激励的员工数量和受激励程度都有所提高,一定程度上保证了大多数员工能够获得企业成本降低的成果,从员工满意度的提升程度上可以看出这一点。
其三,实施成本控制模式后,班组间成本控制有效性需要进行再评价。本文仅对不同成本控制模式下的班组有效性进行了对比,并未对同一模式下的班组间有效性进行分析,原因在于,本文研究的主旨是通过对比来阐明双层成本控制的优越性,在企业实践中,可以通过剔除对比组,将同一时期实施双层成本控制的班组进行再评价,并针对分析结果实施具体改进策略。
【注】 本文受国家自然科学基金面上项目(项目编号:71072075)、高等学校博士学科点专项科研基金项目(项目编号:20092304110017)、辽宁对外经贸学院校级博士科研启动基金(项目编号:2013XJLXBSJJ009)及辽宁对外经贸学院校级创新团队(项目编号:2012XJTD003)的资助。
主要参考文献
1. 牛芳,李东.信息系统规划过程特征与有效性关系实证研究.管理世界,2007;2
2. Burey L.. Cost Management:Accounting and Control. Accounting Education,2009;1
3. 孟凡生,周瑜.基于DEA的企业“基准——样板”双重成本控制标准评价与选择.软科学,2011;9
4. Bagherzadeh Valami H.. Cost efficiency with triangular fuzzy number input prices:An application of DEA. Chaos, Solitons & Fractals,2009;3
5. Alireza Amirteimoori. An Improvement to the Cost Efficiency Interval:A DEA-based Approach. Applied Mathematics and Computation,2006;1