【作　　者】
汪红玲

【作者单位】
（南京广播电视大学工商管理系 南京 210000）

【摘　　要】

      【摘要】资本公积会计变迁是我国会计制度变迁的缩影，本文通过介绍资本公积会计变迁的历程、分析资本公积会计变迁的特点、评析资本公积会计变迁的效果，明确了我国资本公积会计未来的发展方向应明晰资本公积的实质，理清特殊损益性质的资本公积会计核算内容。
【关键词】资本公积   会计变迁   变迁主体   利润操纵

从新中国成立至1978年，我国会计制度经历了很多发展变化：建国初创、全盘苏化、与苏式会计决裂的过程；1978年到1992年的14年间，逐渐理顺了计划经济下的会计制度；1993年的“两则、两制”；1998年《股份有限公司会计制度》的出台，到16项具体会计准则的出台，直至2006年的由1项基本准则加38项具体准则构成的准则体系。伴随着资本公积会计的产生和发展，透视资本公积会计变迁的历程、特点和效果，有助于正确理解我国会计制度的变迁，为未来会计制度变迁指明方向。
一、资本公积会计制度变迁的历程
1993年，谨遵法定资本制度，为确保企业的注册资本与实收资金相一致，《企业会计准则》对于在企业设立和发展过程中，形成的投资者投入资金超过注册资本的金额，以及不能构成注册资本的企业资本变动设置资本公积会计科目进行核算。此后资本公积核算内容及其用途，反复修正和完善。
（一）资本公积核算内容的变迁
总体来说，资本公积会计的核算内容中，准资本性质的资本（股本）溢价保持了其最初的内涵，内容基本未变，而特殊损益性质部分的核算内容频繁调整。其主要有十项核算内容进行了变化。
1. 法定财产重估增值（见表1）。
2. 接受捐赠资产（见表2）。接受捐赠资产的核算经历了两个阶段，第一个是权益法阶段，从1993年到2006年，接受捐赠资产按照规定记入所有者权益下的资本公积账户；第二个是收益法阶段，自2007年起，接受捐赠资产的本质是利得，应记入当期利润中，营业外收入账户。
3. 投资准备。随着市场经济的发展，市场竞争的加剧，越来越多的企业谋求参与或控制其他企业的经营，随之产生的现象是越来越多的股权投资业务涌现。针对于此，我国就设置了“资本公积——投资准备”和“资本公积——股权投资准备”科目。10. 外币资本折算差额。在“资本公积”科目下单独设置的“外币资本折算差额”科目核算外币资本按合同汇率确定时，合同汇率和外币资产入账汇率不同而产生的差额为外币资本折算差额。2007年开始实施的《企业会计准则第19号——外币折算》规定：“外币交易应当在初识确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算，不会产生外币折算差额。”至此，“外币资本折算差额”科目退出历史舞台。
（二）资本公积用途的变化

在我国进行股权分置改革过程中，一些企业用资本公积支付对价，尝试着开创了资本公积的新用途。
二、资本公积会计制度变迁的特征
通过梳理，我国资本公积会计的变迁伴随着财务会计目标、会计原则、会计计量属性、企业经营成果评价依据的变化，从变迁主体、变迁过程、变迁动因到会计制度背景，呈现出自己的特征。
1. 资本公积会计制度变迁由政府主导。我国资本公积会计的变迁呈现出迂回反复的特点，尤其是特殊损益性质的资本公积。2001年之前，资本公积会计中使用了公允价值计量属性，但很快成为助长利润操控的工具，这威胁到了信息的真实性。因此2001年我国对《会计制度》做出修改和调整，取消了多项公允价值计量。2006年全面修订后的新《企业会计准则》正式使用“公允价值”概念，将暂时寄居在资本公积会计下的债务重组收益回归到当期损益。会计原则上更倾向于稳健和谨慎性，在强调可靠性的同时，对相关性给予了越来越多的关注。无论是在核算内容上，还是会计计量上，如关联交易差价、债务重组收益等，都呈现出迂回反复，这是因为我国在规范会计行为时，也调整着各利益相关者集团的利益格局。虽然政府一直是我国会计制度供给的主体，但相关利益集团越来越多地通过各种方式影响着会计制度的制定和实施。
2. 资本公积会计变迁过程是渐进的。从资本公积会计的变迁可以看出，我国资本公积会计变迁的过程是不断试错、逐步推进的。首先，表现在制度实施范围上，将企业按照所有制、组织形式、经营方式进行分类。新的会计制度通常在一些外商投资企业、股份制试点企业及上市公司这些新的经济成分或企业组织形式中先行尝试，积累经验教训，完善之后再全面推进，如资本公积会计中涉及公允价值计量属性的，呈现出明显的先易后难、先试验后推广的逐步推进特征。至今，我国已颁布的资本公积会计所涉及的一些准则，仍然分为“所有企业执行”和“上市企业执行”两部分。其次，还表现在资本公积会计核算内容上，财务会计目标在相关性和可靠性之间的倾向，会计原则中稳健主义的呈现程度，会计计量属性的反复，企业经营成果评价依据从利润观到资产负债观的调整，这些也非一蹴而就。
3. 资本公积会计变迁的直接原因是会计环境的变化。在全球化背景下，各国经济联系更为紧密，各国的外贸依存度提高，并呈现出增长态势。资本公积会计逐步向国际会计准则趋同。其所涉及核算内容，那些来自于会计计量属性的变化，以及在资本公积和当期损益中徘徊的会计核算内容，如债务重组收益、非货币性交易损益、接受捐赠资产等，实际上正是借鉴、模仿国外会计制度的结果。另外，我国正处于经济转轨时期，有特定国情，这正是在国际接轨之后又形成反复的原因。资本公积会计变迁中，会计计量属性的变化、一些核算内容的反复变更往往是特定国情的产物。此外，资本公积会计中“住房周转金转入”二级科目的产生和退出，也是我国经济转轨下特定时期特有的会计核算内容。随着会计计量属性的变化，资本公积会计中有些会计核算内容，如法定财产重估增值等的出现和消失，是与特定经济时期相关的。
4. 资本公积会计变迁是被动的，缺乏前瞻性。资本公积会计变迁不过是我国会计制度变迁的一个组成部分。改革开放以来我国会计制度经历了多次重大改革。2006年我国新会计准则的颁布，影响了资本公积会计，同时也在财务会计目标、会计原则、会计计量属性、企业经营业绩评价方面有了突破。分析资本公积二级科目，可以发现资本公积会计的变迁是根据会计环境变化下实际经济生活中出现的问题不断完善而变化的，比如债务重组收益、非货币性交易损益科目等内容的变化。虽然这些临时规定在一定程度上保证了我国经济的健康发展，但也使得资本公积会计变迁缺乏主动性，会计制度变迁主体对经济实际的预测和判断不够准确，会计制度缺乏前瞻性，不能事前预防。
三、资本公积会计制度变迁的效果
资本公积会计变迁是在会计制度变迁的大背景下进行的。2007年到2011年，财政部会计司每年发布《上市公司执行企业会计准则情况分析报告》，从历年报告中，以债务重组收益为例，可以窥见资本公积会计变迁效果的一角。
2007年是新会计准则实行的第一年，新准则允许将债务重组利得和非货币性资产交换收益确认为当期利润。此项变动大幅增加了当期利润。统计显示，在沪市债务重组收益绝对数前30位的公司中，有24家为ST及∗ST公司，前10位则全部为ST及∗ST公司，这10家公司中，扣除债务重组收益后仍盈利的公司仅有1家。截至2007年底，深市主板公司中ST、∗ST公司总计103家，存在债务重组收益的公司高达50家，占ST、∗ST公司总数的比例近50%。可见，多数ST、∗ST公司通过债务重组净收益实现盈利。在依靠非经常性损益扭亏的ST类公司中，非经常性损益金额最大的20家公司里，有16家公司在2007年涉及较大金额的债务重组利得，其中10家公司扣除债务重组利得后由盈转亏。
2008年，共有296家非金融类上市公司完成了债务重组，其中，220家公司作为债务人获得了债务重组收益109.30亿元。
2009年，企业会计准则实施过程中仍有一些值得关注和研究的问题，比如，需要进一步提升对相关会计准则实施的职业判断能力、加强公允价值应用的研究、关注债务重组准则实施中存在的利润操纵现象等。
2010年，2 129 家上市公司中，有252家完成了债务重组，占比为11.84%。年报显示，2010年因债务重组产生的营业外收支净额为79.87亿元，占全部上市公司利润总额的 0.36%，其中190 家上市公司作为债务人获得了债务重组收益 81.82亿元，101家上市公司作为债权人因让步承担债务重组损失 1.95亿元，39家上市公司同时作为债权人和债务人完成了债务重组。2010年完成债务重组的252家上市公司多数都披露了债务重组对营业外收支的影响金额，但披露债务重组具体内容的详尽程度各不相同，值得关注。只有少数上市公司披露了债务重组过程中所采用的公允价值确定方式。
2011年未对债务重组收益进行专题分析。
从计入资本公积的债务重组收益可见，资本公积是上市公司进行利润操纵的重要科目。现行的资本公积会计正是不同利益集团基于各自利益的需要，进行游说博弈的结果。在与国际会计准则接轨和保持中国特色，还原资本法和收益法本来面目的背景下，明确资本公积会计的本质，理清特殊损益的内容任重而道远，尚需不懈努力。
主要参考文献
      1. 林毅夫.关于制度变迁的经济学理论：诱致性制度变迁和强制性制度变迁.上海：上海人民出版社，1994
2. 张智革，吴薇.中国对外贸易依存度的分析.国际经贸探索，2011；10