【作　　者】
张书慧 窦新顺 李彦琴 张红景

【作者单位】
（河北女子职业技术学院 石家庄 050091）

【摘　　要】

      【摘要】中医的“望闻问切”四诊技术与审计技术有许多相通之处。借鉴中医四诊技术进行审计不仅可以简化工作流程，提高获取审计证据的效率，而且容易理解，便于掌握，有利于审计技术创新。文章从“望闻问切”与审计技术的关系入手，分析了在财务信息系统中“望闻问切”技术的运用，并对“望闻问切”技术的拓展进行了介绍。
【关键词】“望闻问切”   审计技术   技术创新

《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》中提出了八项审计技术，而笔者认为，中医里的“‘望闻问切’四诊”技术和这八项审计技术有许多相通之处。通过分析发现，借鉴中医的“四诊”技术可以更好地获取审计证据，简化审计工作流程，大大提高获取审计证据的效率。
一、“望闻问切”与审计技术的关系
1. “望闻问切”与审计技术在内容上具有一致性。望闻问切最早四字连用源于《古今医统》：“望闻问切四字，诚为医之纲领。” 望，指观气色；闻，指听声息和嗅气味；问，指询问症状；切，指摸脉象，合称四诊。
八项审计技术分别是检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。
检查记录或文件指审计人员对被审计单位的内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，记录或文件包括原始凭证、记账凭证、会计账簿、财务报表及其其他文件。检查有形资产是指审计人员对资产实物进行审查。观察指审计人员查看相关人员正在从事的活动或执行的程序。总体来说，这三种方法都需要审计人员进行“看”，和中医的“望”，观气色、看外表情况是一个道理。
函证是指审计人员为了证明财务信息的准确性，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。和中医的“闻”，听声息和嗅气味是一致的，通过侧面来得出结论。
而询问是指审计人员以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员调查以获取相关信息，并对其进行评价的过程。和中医的“问”，在方式上是相同的。
重新计算和重新执行都需要审计人员以人工或者计算机辅助技术对数据或者过程亲自动手操作，特别是分析程序，它是指审计人员通过研究财务数据之间以及财务数据和非财务数据之间的内在关系，对财务信息进行评价，更需要审计人员亲自发挥能动性，进行操作。所以总体看来，和中医的“切”，亲自动手摸脉象，有相同的思路。上述审计技术与中医“四诊”技术的一致性可以通过下表说明：

2. “望闻问切”的使用可以简化审计技术。“望闻问切”四诊技术，在审计中通过有效地实施，获取相应的审计证据，可以简化审计技术。“望”，不仅要望其书面，获取书面证据，更要望其物，获取实物证据，得出账实一致的结论。通过“望”，也可了解内部控制，获取被审计单位内部控制环境情况的证据。
“望”更好记忆和理解，不用具体区分什么是书面，什么是实物，比如：对于检查的对象，支票在签发之前是文件，签发以后变成有形资产，核销以后又变成了文件。这些在实务操作中，其实并没有什么实际意义，区分这个内容实际上无形中增加了学习审计的成本，同时也容易在操作中因为需要严格区分而产生一些时间上的浪费，无论是检查记录和文件，检查有形资产还是观察，其本质就是观其色，看对方在会计控制和管理控制的各个环节是否存在与管理层认定不相符的审计目标，因此，没有必要严格区分检查文件记录、检查有形资产和观察的界限。由此可见，这种方法从思路上就简化了审计技术。
重新计算、重新执行和分析程序，是从不同的角度，对审计内容和程序进行处理，其本质都是要亲自动手操作，来得出结论。在实务操作中，无论是重新计算还是重新执行，区分并没有太大的意义，包括分析程序，在使用时难道就不需要计算吗？重新计算中，难道就不需要分析方法吗？所以严格区分这些技术，无形中不仅带来一些学习的困难，而且会产生一些实务操作的误解。而一个“切”字，解决了很多问题，简化了审计技术的交叉使用问题，“切”就是亲自动手操作，可以是自己做计算、做分析、做程序、做思维、做安排等等，只要是亲自做的，我们都可以把它归为“切”，上述的“望”和“切”技术的合并，在一定程度上简化了审计技术的理解。
二、FIS中“望闻问切”审计技术的运用
FIS（Financial Information System）是财务信息系统的英文缩写，随着经济和信息技术的发展，大量数据的检查要求审计人员，不仅要具备扎实的审计知识和良好的职业道德，还需要有比较好的计算机和网络知识，不断创新审计思路，快速使用新的审计技术。审计人员就像医生一样，使用“望闻问切四诊”技术在审计技术应用中可以收到良好的效果。
1. 细心地“望”。“望”的体现形式就是要看，不仅看书面材料和实物资料，而且要看操作人员的实际操作状态，通过“望”可以获得一手资料，在这个“望”的审计技术应用过程中，关键要细心。实务操作中，往往数据资料很多，不管是原始的纸质内容，还是电子介质的内容，都是海量的，如果我们太仔细地“望”，很容易产生疲劳，而大体上看，又容易产生疏漏，因此，细心地“望”就显得很重要。
在风险导向审计中，我们一方面要借助现代计算机辅助审计技术进行“望”，另一方面就是通过执业判断，来进行“望”。比如，在一项国库资金审计中，发现某县财政局在年底有一笔退库资金，企业所得税退1 000万元，土地增值税退600万元，在次年初又把这笔资金缴回，不过缴回的是企业所得税600万元，土地增值税1 000万元。如果看总数，分着看退库表和缴库单，很容易忽视细节，因为退的是1 600万元，缴回的也是1 600万元，但是这种操作会导致地方财政多得240万元（400×60%），而中央财政少得240万元，明显调节了中央和地方收入的分成。因此，在“望”的过程中，要运用职业判断，如果发现有可以对被审计单位利好的地方、有过修改的地方，就要格外细心，“望”的过程中要进行思考。
2. 用心地“闻”。函证强调从第三方获取信息。正因为函证来自独立于被审计单位的第三方，所以受到高度重视，被经常采用。“闻”就是要听其声息，在通信技术高度发达的今天，若通过纸质函证，会大大降低审计的效率。《审计准则1312号——函证》中规定，除非有充分证据表明函证对被审计单位财务报表不重要，或者函证很可能无效，否则必须进行函证。由于通信技术的发展，电话联系方便快捷，新兴的电话函证方式已经被逐渐采用。通过电话函证，我们不仅能够获得存在、完整性、截止的认定是否正确，而且能从侧面获得被审计单位的经济业务细节，为其他方面的认定提供线索。我们结合分析调查表，可以大大提高电话函证的效率。“闻”审计技术的应用关键在用心，“闻”对象的选择要用心，“闻”方式的选择要用心，“闻”的时间选择要用心，“闻”的实施与控制要用心，“闻”的结果评价要用心，如果能做到这个五个方面，那“闻”的效率和效果将大大提高。
比如：选择被审计单位客户进行“闻”（即做函证），来确认销售收入的发生和截止的正确性，那么在“闻”之前，首先要用心做计划，选择金额大，接近资产负债表的日期来进行“闻”。其次要用心选择方式，如果是电话，那还要注意方式方法，因为针对不同的年龄的人，不同地域口音不同的人，在“闻”时，会遇到很多问题。再次，要考虑“闻”的时间，如果选择中午，选择工作日，可能和选择其他时间得出的回答是不同的。最后就是用心地实施和控制，设计合理的控制方式，录音后对存在疑问的回答，要求对方回函加以确认，然后对得出的结果进行汇总评价，最终形成工作底稿。
3. 耐心地“问”。需要说明的是，审计技术在运用询问的时候，被审计单位人员回答可能是真实的，也可能不是真实的，从而误导审计人员，但是对于中医中“问”的技术，病人往往是配合的，所以问的结果很重要，也很可靠，因此对于审计中的问，我们在借鉴中医“问”的技术时，要从不同的角度，对使用这种技术的结果做出不同的判断。特别是“问”的对象、“问”的时间和内容，要提前做出准备。尽管“问”可以获得大量的证据，但一般不能作为结论性的证据，仅可以作为重要线索，为进一步调查提供方向。不过，如果我们在“问”的过程中加入书面确认，就把口头证据转变为书面证据，效果就得到了提高。
“问”的审计技术要讲究艺术，一是“问”的对象要有所选择和特定目的，让对方没有防备，比如问门卫来了解工厂采购材料和发货的车辆情况，来判断收入的高低和趋势。二是“问”的问题一般要具体，不能让对方在回答时带有疑虑，比如，“问”你认为这个项目实施效果好吗？无论对方回答好还是不好，对审计人员来说都没有得到确切的信息。三是重要问题要“问”的次数翻倍，验证前后回答的一致性和可靠性。四是对不良情绪的回答要保持高度警惕，这时考验的是审计人员的耐心。五是“问”的过程是双方的互动，在“问”的时候也可能被“问”，所以“问”就是沟通，这个技术应该重视起来。
4. 专心的“切”。说永远比不上做，但是在做的过程中要考虑成本和效益问题，“切”包括审计中的重新计算、重新执行和分析程序，这些都和我们在审计中亲自动手做事是分不开的。中医的“切”强调摸脉象，脉象有很多种，计算、执行和分析就在所难免，因此“切”中要害才是我们审计的精髓。“切”的好坏与审计人员的经验和能力有很大的关系，一方面我们要采用先进的计算机辅助技术来进行分析，另一方面我们还需要不断总结，在经验中找到规律。“切”需要创新，不仅是手段的创新，更要我们思维的创新。“切”的关键要专心，做就要认真地做，特别是分析程序，常用的方法有：趋势分析法、比率分析法、合理性测试法和回归分析法，这些方法的运用需要审计人员有比较敏锐的思维和广博的知识，需要推理能力和思维能力能很好地发挥作用。
比如：某公司20×3年的财务费用有所下降是由汇率发生变动造成的，该公司20×0年以来一直有美元存款20万美元，由于人民币在20×3年持续升值，人民币对美元的汇率在20×3年年度有较大幅度的上升。这个结论对吗？如果我们不分析，很难想明白，我们假设20×2年，＄1=￥6.5；20×3年人民币升值，＄1=￥6.0。那么原先存的20万美元，在20×2年相当于130万人民币，到了20×3年相当于120万人民币，汇兑损失了10万人民币，应导致“财务费用——汇兑损失”增加才对，和财务费用有所下降的情况正好相反。通过分析我们才能得出正确的结论，可见我们“切”是很重要的，这正是我们工作底稿的分析过程。
三、“望闻问切”审计技术应用的拓展
“望闻问切”审计技术如果应用在实务操作中，就像医生给一个病人看病找病因一样。如果通过“望闻问切”没有发现任何病症，那样最好，如果发现了相应的病症，也能为接下来的对症下药提供技术支持。“望闻问切”审计技术不是孤立地看待“望闻问切”的四个方面，“望闻问切”四个方面可以组合在一起，我们审计时执行穿行测试就是“望”和“切”的组合，执行监督盘点并制作监盘表也是“望”和“切”的组合。
“望闻问切”是我们中医的传统技术，和西医借用大量现代工具诊疗有很大的区别。如果我们采用“望闻问切”审计技术，并辅之现代先进的审计工具，进行中西结合，既可以从总体上把握审计思路，为我们进行审计指明方向，也可以在某些特殊领域，借用现代工具发挥特殊作用，这样我们的审计就能更好地发现问题、解决问题。
当然“望闻问切”本身就有一些值得我们不断创新的工具，“望”见的文件资料和实物，可以借助拍照，它是真实的再现，能作为可靠的证据；“闻”我们可以借助通信技术，电话、邮件、其他介质等等；“问”我们可以借助录音；“切”我们可以借助计算机信息库，也可以借助计算机分析软件等等。所有这些审计工具，如果在使用中我们把它们结合在一起，就能发挥很好的作用。
不可否认，随着经济的发展，越来越多的企业规模在不断扩大，ERP信息数据流在很多企业完全实现了自动化处理，我们把数据进行共享，与我们的“望闻问切”审计技术结合在一起，就需要不断创新审计思路、审计工具。我们国家有自己的国情，借鉴别国的先进审计技术需要有一个过程，消化吸收后自主创新才是我们的必然选择，“望闻问切”审计技术是一个易理解、好操作的审计技术，如果能对审计人员在实际审计中起到一点帮助的话，就足以令笔者欣慰了。
【注】本文系河北省审计厅重点科研课题“审计技术创新研究”（课题号：201323）的阶段性成果。
主要参考文献
1. 马春静.新编审计原理与实务.大连：大连理工大学出版社，2009
2. 丁瑞玲.审计学.北京：中国财政经济出版社，2009