【作　　者】
潘煜双（教授） 魏 巍

【作者单位】
（嘉兴学院商学院 浙江嘉兴 314001 江西理工大学经济管理学院 江西赣州 341000）

【摘　　要】

      【摘要】 鉴于我国制造业企业在获得高速发展的同时，带来了高投入、高消耗、高污染的负面影响，因此制造型企业主动进行环境成本控制将变得尤为重要。本文从价值链视角对环境成本控制进行讨论，将环境成本控制的重点放在根据内外价值链分解的各个关键价值活动中，针对各个活动采取相应的控制措施，为企业进行环境成本控制提供思路。
      【关键词】 价值链   制造型企业   环境成本控制

      一、研究背景
我国制造业整体规模快速增长，总量已居世界第二，年均增速达到25%，制造业增加值占国内生产总值的三分之一左右，是国民经济的支柱产业，但存在资源加工业工业增长过快、低水平生产能力过剩、增长模式粗放、能源资源消耗大、环境污染严重等问题。表1列示了2009 ~ 2011年我国有关环境污染指标数据。从表1可看出，各主要污染物排放量并未明显下降，甚至一些指标还有升高。工业污染是导致环境污染最为重要的原因之一，特别是造纸、化工、冶炼等重污染制造行业和一些污染建设项目所产生的工业废水、废气、固体废弃物是主要污染物。但多数企业对环境的污染后果却不承担，反而转嫁给了政府和社会公众。
目前，我国不少制造型企业的环境成本管理观念还很落后，对环境成本范围的认识狭窄，只考虑企业生产过程的环境成本，忽视了产品研发、设计、销售等活动对企业环节成本的影响。而且不少制造型企业环境成本控制大多采用事后处理法，在生产工艺流程既定的情况下，环境成本降低的空间不大，控制效果也不明显。二、制造型企业环境成本的构成
根据环境成本分类理论与制造型企业特点，制造型企业环境成本分类如下：
1. 环境资源耗减成本。资源是有价值的，人类社会经济活动使用和消耗自然资源必须支付成本，即付出代价，其数额应大于或等于资源自身的价值。由于企业的经济活动对自然资源进行开发利用，使自然资源的储量逐渐减少，减少的资源价值即为自然资源耗减成本。对于制造型企业来讲，在生产过程中要消耗原材料等资源，环境资源是其不可或缺的要素。
2. 环境损害成本。环境损害成本是指由于经济活动造成环境污染而使环境服务功能质量下降的成本。自然环境提供生存空间和生态效能具有类似于固定资产使用特征，如具有长期、多次使用的特征，由于经济活动的污染造成环境质量下降的代价即环境损害成本。制造型企业在废品堆放中可能产生土地、空气、水源等环境污染，造成环境质量下降，这些将构成企业的环境损害成本。
3. 环境预防成本。环境预防成本指企业避免环境污染和环境事故所发生的成本费用，属于企业的主动支出。制造型企业生产普遍造成资源消耗、环境污染。为了提高资源利用效率，降低环境污染和生态环境资源破坏的程度，就需要投入一定的人力、物力和财力，这就会产生环境预防成本。
4. 环境恢复和治理成本。环境恢复和治理成本指为了恢复和治理被污染、破坏的生态环境资源而发生的成本费用。制造型企业在生产过程中不可避免地排放废水、废气等废弃物，企业为了控制其危害将发生成本，具体包括对废弃物和排放物处理和处置成本、环境损害恢复成本、受害人补偿成本及环保法规所要求支付的控制成本。
5. 环境教育和管理成本。环境教育和管理成本是指企业在从事环境保护的管理活动中所发生的成本费用。主要包括职工进行环境教育、培训的成本，企业环境管理机构的建设、运作，环境负荷监测、记录的成本。
6. 不确定性成本。不确定性成本指与不确定性环境问题相关的成本。其主要包含因环境污染造成的生产力降低成本、潜在环境负债成本等。
三、价值链视角下制造型企业环境成本控制框架的构建
从价值链视角来看，不管是从产品的最初设计到投产还是从产品的仓库运输到销售与服务，不管是从企业的供应商到经销商还是从企业自身到竞争对手都可能成为降低环境成本的一个关键点。因此得出控制框架是从一项产品或服务经过“研究设计→采购→生产→销售→后勤”等内部价值链环节的环境成本控制，再结合上下游企业以及竞争对手的外部价值链环节的环境成本控制构成（如图1所示）。

（一）基于内部价值链的企业环境成本控制
1. 研究设计活动。统计资料表明，产品成本的65% ~ 85%在设计阶段就已经决定了，所以设计活动是进行环境成本控制的重要阶段。本文引入两种设计思想，为企业在此阶段环境成本控制提供借鉴。
（1）生态设计是在20世纪90年代初提出的，在设计阶段就开始考虑产品相关环境问题，将保护环境、人类健康和安全意识有机地融入到设计中。产品生态设计主要包括材料选择、产品使用以及可回收设计三个环节：①材料选择设计。材料的选择将直接关系到产品对环境的影响，因此企业应尽量选用绿色环保、“三废”排放量少、循环利用率高的材料。②产品使用设计。许多产品在使用过程中会产生环境污染，对人体造成危害，这无形会增加产品的环境成本，所以在产品设计阶段就应当进行生态使用设计，减少使用过程存在的潜在危害。③可回收设计。产品的可回收设计是指企业应考虑产品报废后回收的可能性、回收价值的大小等问题。
（2）价值工程法最早由美国的劳伦斯·麦尔斯提出，大部分产品所需的原材料可由价格便宜但不影响产品质量的其他材料替代，这样可以大量地降低产品成本。后经过系统化形成了价值工程分析的方法：产品的价值由它的功能和实现这一功能所耗费的资源数量（即成本）之间的比例关系来确定，用公式表现为：价值（V）=功能（F）/成本（C）。将该理念引入产品设计活动中，通过产品功能与成本的比较来选择恰当的产品设计方案。据此可以建立以下模型对不同方案进行甄选：
首先，假设新产品方案A有Fi=（F1，F2，…，Fm）项功能。
由于专家的知识水平及其与新产品成本控制决策工作的相关程度、专家的职位级别不同，其对同一产品功能的评价权重存在差异。专家Wj对产品方案的评价权重可以表示为：
Wj=（W1，W2，…，Wn）（1）  
其中：     Wj=1
假设专家Wj给出新产品方案A功能F1的评价值为f1j，则产品方案A功能Fi的评价得分可以表示为：
TF1=     f1j·Wj   （j=1，2，…，n）（2）  
则新产品方案A的综合功能总得分为：
TFA=     TFi   （i=1，2，…，m）（3）  
再根据企业产品生产所耗资源（成本）信息，计算出新产品方案A的单位成本为C，则其价值系数为：

VA=       =           =（4）  
最后按照不同方案价值系数V大小的排序选出对企业最有利的方案，用最少的资源使产品具有最大的功能，进而减少资源的浪费，降低环境成本。
2. 采购活动。此阶段的环境成本主要有购置绿色环保原材料而支付较高的成本、购建绿色生产设备等。为了有效控制采购阶段的环境成本，本文引入了绿色采购。它指企业根据生产的需要，以合适的价格、质量、交货期购买符合绿色环保要求的产品。企业主要通过两个途径：①加强内部各部门沟通。企业应当建立采购部门与设计、生产等部门间的沟通机制，使采购部门参与到设计过程，设计、生产等部门参与到采购过程，根据环保要求共同决定原材料的选用，从采购源头上把控原材料的质量，降低末端环境治理成本。②在采购中执行环境标准。企业除了考虑产品价格等因素，环境应成为重点考虑因素，为原材料设定采购的环境标准，充分考虑其可循环利用和无害化处理等问题，根据标准进行采购，对不符合环境标准的原材料不予考虑。
3. 生产经营。生产经营指将投入生产过程的生产要素转化为最终产品形式相关的各种活动，如产品加工、设备维护等。此阶段发生的环境成本主要包括绿色生产设备的折旧费用；运用生态绿色材料额外发生的成本；产品生产过程中废弃物的处理费用；因违反相关法律法规而支付的罚款、罚金以及赔偿金等。企业在此活动中的环境控制主要考虑生产中废弃物的处理问题，通过采用怎样的措施，减少废物的排放，降低环境风险。企业应当采取清洁生产方式，将废物减量化、无害化甚至资源化。企业通过权衡利弊，引进科学生产工艺，更新生产设备，提升每一道工序原材料的利用率，减少生产过程中资源的浪费和污染物的排放。
根据末端废弃物回收利用的多少，可以将末端污染控制分为三种模式，即净化控制、全循环控制、部分回收控制。企业应根据自己的实际情况，选择适合自己的控制模式进行末端污染物治理。
（1）净化控制。该模式是企业通常采用的一种末端控制方法，要求企业在生产流程完成后再加上一道净化工序对末端废弃物进行处理，尽可能减少污染物的对外排放，形成“资源→产品+净排放”的流程（如图2）。

循环利用控制将末端废弃物进行再回收利用，它不但可以减少环境污染，还能产生经济效益。循环利用控制包括两种模式，一是全循环回收模式；二是部分回收模式。
（2）全循环利用控制。该模式是企业完成生产流程后，将末端废弃物全部回收再投入生产过程，使之形成“资源→产品+再生资源”的封闭型流程（见图3）。

（3）部分回收控制。一般来讲，全循环模式是企业难以实现的，企业可以将末端废弃物部分循环进入生产过程，而部分则通过净化排出企业，即部分回收模式（如图4），形成“资源→产品+再生资源+净排放”的流程。

Milford制造公司曾经采用一种蒸汽式脂化系统（TCE）的工序去除其产品上的残余物，该工序会排放有毒废气造成环境污染。为了达到相关环境法规要求，公司将发生相关的环境费用支出。表2列示了公司未来五年的支出预算情况。

      假设以15％的年贴现率对表2中总现金支出进行贴现，且所有的投入在期初，总现值计算结果如下：
NPV1=151 000/（1+15%）0+180 000/（1+15%）1+267 000/（1+15%）2+420 000/（1+15%）3+420 000/（1+15%）4=1 025 703（美元）
可见环境费用支出总现值为1 025 703美元，公司要支付昂贵的环境费用。为了降低成本，公司引进了一种类似TCE的碱式工艺流程，该工艺不产生任何废气，仅产生的含碱废料通过回收系统可转化成肥料和制皂用碱。公司为此每年追加185 000美元的设备投资。替换工艺后使生产安全性提高，使公司的直接人工费用每年减少50 000美元，培训和监管费用不再发生。表3列示了碱式生产工艺未来五年的支出预算情况。

仍按15%的贴现率计算结果如下：NPV2=192 000/（1+15%）0+195 000/（1+15%）1+196 000/（1+15%）2+196 000/（1+15%）3+195 000/（1+15%）4=7 501 133（美元）
得出碱式工艺支出的总现值为750 133美元。显然，在五年中公司选择碱式工艺流程较TCE系统节约了275 570美元。由此可见，企业通过引进新工艺，采用清洁生产、对废弃物回收利用，可有效地提高资源的利用效率，减少废弃物的排放，大大降低企业环境成本。
4. 销售活动与服务。此阶段的环境成本主要包括产品环保宣传、环保公益广告等绿色公关发生的费用。为了控制销售阶段的环境成本，企业可以采用绿色营销的方式。具体表现有：①为了降低包装废弃物产生和加强资源的再利用，企业应采用绿色包装。一是选择绿色包装材料，如可降解的塑料包装、纸包装等。二是简化包装物，在不影响包装性能的前提下对包装进行简化。②树立绿色营销观念，与具有绿色意识的中间商进行合作，建立稳定的销售渠道。进行绿色公关，通过对产品进行环保宣传、向公众宣传环保知识，不仅可以增强公众的环保意识，而且可以树立企业的绿色形象，为绿色营销建立广泛的社会基础。
售后服务一般不会考虑产品报废对环境的影响，但是大部分产品的最终处置阶段会对环境造成污染，企业将可能承担赔偿风险。对于这一阶段的环境成本控制，企业应当在售后服务上增加回收与循环利用产品的废弃物，从而降低废弃物对环境的影响，减少环境风险。
5. 内部后勤与外部后勤。内部后勤是指与接收、存储和分配相关的活动，如原材料采购、仓储、库存控制、车辆调度等。外部后勤指与集中、存储和将产品发送给买方有关的各种活动，如产成品库存管理、原材料搬运、送货车辆调度等。从其定义可知，两项活动主要涉及货品的保管与搬运、车辆调配，没有像设计、生产活动与环境成本的关系那么明显。其环境成本包括使用对环境污染小的生态燃料、节省能源消耗的运输运载工具额外发生的费用等。企业在此活动中主要应做到选择生态燃料、节省能源的运输运载工具，虽然选择更环保的燃料会增加企业成本，但是最终可以降低企业的环境污染；精简供应及配送体系，降低产品储存与运输中的环境成本。
（二）基于外部价值链的企业环境成本控制
企业除了从自身内部寻找降低环境成本的措施，还应从外部角度积极探索。根据价值链视角的环境成本分析，上下游企业、竞争对手这三个外部环节会影响企业环境成本。因此本文接下来讨论的是采取怎样的措施，降低外部因素对企业环境成本造成的影响。
1. 上游价值链环境成本控制。具体成本控制措施有：①选择合适的供应商，为产品设定环境要求。目前，国际上许多大公司都非常重视鉴别优秀的供应商并与之保持良好的关系。企业可通过招投标等形式，寻找和选择合适的供应商，建立供应商档案，最终实现稳定的供应链关系。至于供应产品的要求可以参照国际标准组织制定的ISO14000 系列标准，也可以根据企业的特定情况对供应商提出相应要求。②加深企业与供应商的合作关系，共同研究降低环境成本的替代原材料，开发新型工艺，共享成本和资源，以创造更清洁的产品。
2. 下游价值链环境成本控制。具体成本控制措施有：①选择合适的经销商。由于经销商具有不同企业形象、利益要求等，选择合适的经销商对企业非常重要。企业应选择具有绿色声誉的经销商，首先经销商在消费者心目中具有较好的环保形象，通过协同效应帮助企业建立绿色品牌形象；其次具有环境保护的共同愿望可以使经销渠道更有效运转。②与经销商建立战略合作关系。由于企业产品是通过经销商销售给消费者，从而实现产品的价值，因此加强与经销商的沟通合作显得尤为重要。通过与经销商建立战略合作伙伴关系，不仅有利于产品的销售，而且双方可以共同规划对废弃物处理利用等控制环境成本。
3. 竞争对手价值链分析。竞争对手是指那些与本企业提供的产品或服务相类似的企业，对竞争对手的深入了解是企业获得竞争优势的来源。因此通过对竞争对手调查研究，了解其价值活动以及价值链（如何进行产品设计、采购原材料、安排生产等），与本企业进行对比并找出差距，进而做出相应的调整。竞争对手价值链分析的基本步骤是：①收集竞争对手价值链和价值作业的环境成本及控制情况；②评估竞争对手环境成本控制的合理性和科学性；③客观评价本企业的环境成本控制；④采取扬长避短的策略消除本企业的劣势。
主要参考文献
1. 张赟.基于价值链的企业成本控制模式研究.哈尔滨工程大学，2007
2. 姚圣.环境会计控制问题研究.中国矿业大学，2009
3. 葛晓梅.企业环境成本核算与控制研究.西北工业大学，2006
4. 易红霞.以循环经济理念为导向的企业环境成本管理研究.苏州大学，2006
5. 程君.企业环境成本控制的新思维——基于价值链的分析与解释.福州大学，2005