【作　　者】
曾永良 秦嘉龙

【作者单位】
（青海大学财经学院 西宁 810016）

【摘　　要】

      【摘要】本文从宏观的角度，以各级政府或水土保持相关部门为会计主体，借鉴微观层面的企业会计核算方法，将三江源水土保持生态效益纳入会计核算体系。同时，以三江源区水土保持示范县之一的共和县为例进行了案例研究，对其2006 ～ 2010年各年的水土保持投入和产生的生态效益进行了会计核算和信息披露。
【关键词】三江源   水土保持投入   水土保持生态效益

      近年来， 由于自然和人类活动的双重作用，三江源区水土流失日趋严重，使其成为全国最严重的土壤风蚀、水蚀、冻融地区之一。为此，各级政府采取了一系列措施，投入了大量资金。由国务院批准的《青海省三江源自然保护区生态保护和建设总体规划》中，涉及水土保持工程投资15 000万元，规划治理水土流失面积500km2。截至2011年底共落实资金11 199万元（其中：中央投资8 410万元、地方配套2 789万元），治理水土流失面积446.36km2。由于这些资金的到位、使用和管理的时间、程序、要求各不相同，其投入产生的效益也没有系统的评估方法。因此，探索一套核算、分析水土保持生态保护建设活动的投入以及提高的生态效益，为利益相关者提供决策有用的会计信息显得尤为重要。 
一、水土保持投入成本的会计核算 
水土保持投入成本是治理水土流失、遏制生态环境恶化、恢复生态环境质量而产生的能以货币计量的各种投入。实际上，它可理解为中央和当地政府的水土保持生态补偿。结合三江源水土保持的地域性特点及水土保持工程所需支出的来源，可将其分为两大类：中央财政投入和地方政府配套投入。
1. 水土保持投入成本的确认与计量。水土保持投入可根据计量的可靠性，以及相关支出与水土保持生态建设有关的两个标准，将其作为生态环境成本加以确认。参照现有的会计费用计量属性，结合政府投入相关业务和事项的特殊性，我们采用历史成本为主兼用其他计量属性，以货币为计量单位的计量模式对各级政府水土保持投入成本加以计量。 
2. 水土保持投入成本涉及的主要账户。对水土保持投入成本进行会计核算，应设立“生态效益资本——水土保持投入”科目用于核算水土保持建设单位收到的各级政府投入，可根据资金来源增设“中央投资”和“地方配套”等三级科目；设立“生态环境成本——水土保持生态效益支出”科目用于核算会计主体发生的生态保护建设支出，可根据具体资金用途再增设明细科目。 
二、水土保持生态效益的会计核算及信息披露
1. 水土保持生态效益的定义与内容。在对水土保持生态效益做出界定之前，在此先做一下特别说明：一方面，从理论上来讲，水土保持效益一般均包括生态、经济和社会效益三个层面。三江源区属于国家重点生态保护建设区，其生态环境极度脆弱，提高其生态效益是开展三江源生态保护建设的首要任务。另外，经济和社会效益亦是在生态效益产生的基础上产生的，所以我们仅将水土保持生态效益作为会计主体的经营成果进行核算。另一方面，生态环境建设中的生态工程具有公共物品的非竞争性和非排他性，因此纯粹的自由市场不能对这些公共物品进行有效的价值补偿。水土保持工程同样满足公共物品的这些属性，其产生的生态效益可视为一种外部效应。科斯（1960）曾指出，如果产权由私人所有，就不会产生外部性问题。这也就是说，如果政府成为这一公共产品的代理人或是对水土保持生态效益拥有所有权时，那么水土保持生态效益这一环境外部性在某种程度上就实现了内部化。当然，在这种情况下也不是说就完全不存在水土保持生态效益外部性。比如说，流域上游的生态保护建设单位进行水土保持工程建设保持了水土，为下游居民的生活、工业用水、农业生产提供了保障，这时就可视为水土保持生态效益外部性。 
鉴于水土保持工程项目所要达到的基本目标——保水、保土，以及水土保持生态建设所引起的外部经济性，本文将水土保持生态效益定义为：各级政府或水保部门经过一段时期的水土保持生态建设活动所增加的保养水源、保育土壤的生态系统服务功能价值以及由其服务而产生的相关经济流入。其具体内容包括保养水源价值、保育土壤价值及水土保持生态效益外部性。 
2. 水土保持生态效益的确认与计量。温作民（2003）、刘梅娟（2005）认为可将生态效益确认为收入。本文认为，水土保持生态效益要想作为一项收入确认，应符合以下确认标准：一是现实性。水土保持生态保护建设单位经过一定时期的生态保护建设后，增加的水土保持生态效益价值可视为其经营成果，具备了作为生态效益收入的现实性。二是可靠地计量。随着水土保持生态监测的实施及计量方法的科学化，水土保持生态效益均可通过一定的计量方法予以可靠计量，符合确认为水土保持生态效益收入的标准。 
对于生态效益的计量，在计量单位的选择上，目前主要采用货币和实物计量并举的方式。在计量属性上，曾华锋（2007）、张长江（2009）对水源涵养价值和土壤保育价均采用了市场价值法，孙发平（2008）分别对三江源区水源涵养价值和土壤保持价值进行了价值评估。其中，对水源涵养价值的计量也是采用蓄水总量和影子价格相乘的市场价值法，对土壤保持价值则从核算土壤养分保持价值（分别运用市场价值法、机会成本法和蓄水成本法）、减少废弃土地价值和减少淤泥价值三个方面进行评估。参照相关研究成果，本文在对三江源区水土保持生态效益进行会计核算时采用“公允价值/名义货币”的计量模式，即运用公允价值法将水土保持的保养水源和土壤保育价值货币化。即参照孙发平（2008）对三江源区生态价值评估的相关方法进行，见表1：

 
 
 
 
 
 
 
 
当会计主体在会计年度主持水土保持生态效益收入的初始确认工作时，对于通过上述计量方法得到的相关数据，需要经过水土保持监测评估机构、资产评估师及相关专家联合进行科学评估并出具证明后，水土保持生态保护建设单位才可做出相应的账务处理。 
3. 水土保持生态效益涉及的主要会计核算账户。水土保持生态效益会计核算的一级会计科目是“水土保持生态效益收入”，其二级科目是“保养水源价值收入”、“保育土壤价值收入”、“生态效益外部性补偿收入”。其中，“生态效益外部性补偿收入”用于核算对长江、黄河、澜沧江流经省份收取的生态补偿费（目前，这一“生态补偿机制”还未付诸实施，若实行将是青海省“生态补偿机制”的最大突破）。 
4. 三江源水土保持生态效益会计信息披露。建议财务报表中嵌入水土保持生态效益的相关信息：在生态效益资产负债表内增加“水土保持生态效益资产”、“应收水土保持生态效益外部性”等项目；在权益栏目增加“水土保持投入”明细项目；在收益表中增设“水土保持生态效益收入”和“水土保持投入成本”项目，而对于水土保持生态效益价值公允价值的变动也应反映到收益表的公允价值变动损益中。另外，在财务报表附注中，应对水土保持生态效益的计量模式、公允价值确定的具体方法以及相关的表内无法反映的重要事项加以文字说明。
三、三江源水土保持生态效益会计核算案例 
三江源地区水土流失面积95 032.68km2，其中：黄河源头区为37 751.27km2，占该地区总面积的35.04%。在此，以黄河源区共和县的水土保持治理情况为例，对其2006 ～ 2010年水土保持投入和产生的生态效益进行会计核算。在此以6元/m3作为水的影子价格；以1990年（不变价格）拦截1m3泥沙的平均工程投资费用115元/m3为基础计算减少泥沙淤积价值；三江源区平均土壤容重为1.25 t/m3；全国平均土壤厚度为0.5m。根据2001年《青海统计年鉴》，2000年种植业、林业和牧业的机会成本（单位：元/km2）分别为279 800、48 800和9 600，在此取其平均值169 100作为水土保持建设区废弃土地的机会成本；对土壤保肥价值进行评估时，采用的该区域土壤中碱解氮、速效磷、速效钾的含量（单位：mg/kg）分别为154.6、12和232.4，其换算为硫酸铵、过磷酸钙和氯化钾的系数分别为4.762、3.373 和1.667。据农业部土肥处统计，2000 年硫酸铵、过磷酸钙和氯化钾的市场价格（单位：元/吨）分别为750、398和1 054。具体计量数据如表2所示：

以2006年为例，当共和县水土保持部门收到国家财政拨款和地方政府配套投入资金时，会计处理为：借：银行存款——水土保持专项款937 500；贷：生态资本——中央财政816 200、——地方配套121 300；当发生水土保持生态保护建设支出时，假设2006年该县营造水土保持林支出A元，则其会计处理为：借记“生态环境成本——水土保持生态效益支出——水土保持林建设A”，贷记“银行存款A”；期末结转水土保持生态支出时，借：生态效益净收益——水土保持生态效益净收益937 500；贷：生态环境成本——水土保持生态效益支出93 7500。
假设该县在2006年初，其水土保持监测生态评估的水源涵养价值为C万元，土壤保育价值为D万元，评估数据通过第三方评估论证后，应借记“生态效益资产——保养水源C、——保育土壤D”，贷记“生态效益资本——原始生态效益资本（C+D）”；当实施水土保持生态建设后，根据水土保持生态效益计量方法计算并通过专家论证后，借：水土保持生态资产——保养水源价值7 900、——保育土壤价值494 700；贷：水土保持生态效益收入——保养水源价值收入7 900、——保育土壤价值494 700；假设每年收到水土保持生态效益外部性受益主体转移支付的补偿金B万元时，借记“银行存款——生态效益补偿款B”，贷记“水土保持生态效益收入——生态效益外部性补偿收入B”；期末结转水土保持生态效益收入时，借记“水土保持生态效益收入（573 700+B）”，贷记“生态效益净收益——水土保持生态效益净收益（573 700+B）”。其他年份的相关会计处理与之类似。
假定以后每一工程期（5年）对其保养水源和保育土壤价值重新估值，设2010年末监测评估的水源涵养价值变为C1万元，土壤保育价值为D1万元，则其公允价值变动损益分别为（C1-C）万元、（D1-D）万元，若是增加，则借记“生态效益资产——水土保持保养水源（C1-C）、——保育土壤公允价值变动（D1-D）”，贷记“公允价值变动损益——水土保持保养水源（C1-C）、——保育土壤公允价值变动（D1-D）”。反之，做相反分录。
对于上述核算结果通过采用在三江源生态效益会计核算报表中嵌入水土保持生态效益会计核算的相关账户及明细科目，编制其资产负债表，如表3所示。
四、结论与展望
本文以各级政府或水保部门为会计主体，结合三江源地区水土保持工程的实施情况对其生态效益进行相关会计确认与计量以及账务处理与会计信息披露。一是补充了宏观层面环境会计的会计主体；二是让人们定量地了解水土保持所提高的生态服务价值，增强人们的水土保持意识，也促进了水土保持研究工作向定量化方向发展。
由于水土保持生态效益会计核算的特殊性，本文的研究还存在一定的局限：①借鉴现有微观层次即企业的会计核算方法对宏观层面的以政府相关部门为会计主体的生态环境保护这一非盈利活动进行会计核算，可能在实际运用中会产生一些矛盾。如：企业的收入是现实的能以货币可靠计量的经济利益，而水土保持生态效益收入不会给会计主体带来当期的直接的经济收益，但它会在以后对跨空间的区域带来经济收入。当期对其进行会计核算是通过特定的计量方式将其适当货币化并予以确认，用以反映会计主体当期的经营成果。这一运用的可行性还有待进一步实践和研究。②在对水土保持生态效益进行价值量核算时，由于现有的与之相关的市场价格和水土保持相关监测数据的欠缺，其计算方法和计量结果可能存在一定主观性和误差。因此，在现有研究的基础上，还应进一步完善水土保持生态效益会计核算体系，细化其会计核算工作。随着水土保持生态监测技术的不断发展，应探索健全的水土保持生态效益评价指标，并采用更为科学的计量方法予以可靠计量，使研究成果能真正运用到实际工作中。
【注】本文系国家社科基金项目“三江源生态效益补偿会计核算体系构建与评价研究”（编号：12XGL004）和教育部春晖计划项目“三江源生态效益补偿会计核算体系构建”（编号：S2010011）的部分研究成果。
主要参考文献
1. 张长江.生态效益外部性的计量思路与计量模式研究. 中国会计学会高等工科院校分会2009年学术会议（第十六届学术年会）论文集.北京：中国学术期刊电子杂志出版社，2009
      2. 孙发平.中国三江源区生态价值及补偿机制研究.北京：中国环境科学出版社，2008