【作　　者】
杨桂洁

【作者单位】
（潍坊职业学院经营管理学院 山东潍坊 261041）

【摘　　要】

      【摘要】现行会计准则下，公允价值计量的投资性房地产发生二次转换时核算方法不够合理，相关规定不够严谨，本文借助实例进行深入分析，找出问题并提出相应的改进建议。
【关键词】公允价值   投资性房地产   二次转换

      现行会计准则允许非投资性房地产与投资性房地产相互转换，并且限制条件不够严格，这为企业人为操纵会计信息提供了一定的空间。《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，企业有确凿证据证明房地产用途发生改变的，应将非投资性房地产转换为投资性房地产或将投资性房地产转换为非投资性房地产。可以看出，会计准则的这一规定并未列出严格的客观限制条件，即只要企业的持有目的改变，就可以将同一项房地产在非投资性房地产和投资性房地产之间进行转换。在现行会计准则下，两类房地产的计价方法、会计与税务处理规定、转换时的差额处理等均不相同。本文借助实例对公允价值模式下非投资性房地产转换为投资性房地产然后又转回非投资性房地产的二次转换进行探究，找出存在的问题，并提出相应的改进建议。
一、公允价值模式下投资性房地产二次转换的财税处理
1. 会计处理。现行会计准则规定，企业将非投资性房地产转为公允价值计量的投资性房地产时，按该资产在转换日的公允价值重新计价，转换日公允价值小于原账面价值的差额直接计入当期损益（公允价值变动损益），转换日公允价值大于原账面价值的差额计入所有者权益（其他资本公积）。转换后按公允价值进行后续计量，资产负债表日将公允价值变动计入公允价值变动损益，该资产不再提取折旧。企业将以公允价值计量的投资性房地产转为非投资性房地产时，按该资产在转换日的公允价值重新计价，转换日公允价值与原账面价值的差额直接计入当期损益（公允价值变动损益）。
例1：某企业2010年12月31日购入一幢房屋，价值2 000万元，作为管理用房，预计使用年限为20年，采用直线法计提折旧，预计无净残值。2011年12月31日，企业将该房屋对外出租，转为投资性房地产，并用公允价值进行计量，当日其公允价值为3 500万元。租金收入业务略。2012年12月31日该房屋的公允价值为4 500万元，同日将该房屋收回不再出租，作为管理用房使用。有关会计处理如下（单位：万元）：
（1）2010年12月31日购入房屋作为管理用房时，借：固定资产　2 000；贷：银行存款　2 000。
（2）2011年计提该房屋折旧时，借：管理费用100（2 000÷20）；贷：累计折旧100。
（3）2011年12月31日将该房屋对外出租，转为投资性房地产时，借：投资性房地产——成本3 500，累计折旧100；贷：固定资产2 000，资本公积——其他资本公积1 600。
（4）2012年12月31日将该房屋收回自用，转为非投资性房地产时，借：固定资产4 500；贷：投资性房地产——成本3 500，公允价值变动损益1 000。
（5）2013年计提该房屋折旧时，借：管理费用250（4 500÷18）；贷：累计折旧250。
2. 纳税调整。现行所得税法及相关政策规定，企业以公允价值计量的投资性房地产，其持有期间及转换日形成的公允价值变动损益不计入应纳税所得额，处置时实际取得价款扣除其历史成本后的差额计入应纳税所得额，但持有期间按税法规定计算的折旧准予扣除。公允价值变动损益和税法折旧作为永久性差异在计算应交所得税时需要进行纳税调整。同一项房地产在非投资性房地产和投资性房地产之间进行转换时，其账面价值发生变化，但其计税基础不变，账面价值与计税基础之间的差额作为暂时性差异需要确认递延所得税。
例2：承例1资料，假定该房屋会计规定的折旧方法、折旧年限、净残值等与税法的规定均相同，该企业各年的利润总额均为3 000万元，所得税税率均为25%，不存在其他纳税调整因素，递延所得税资产和递延所得税负债均无期初余额。各年所得税纳税调整及账务处理如下（单位：万元）：
（1）2010年度所得税无需进行纳税调整，账务处理为：借：所得税费用——当期所得税费用750（3 000×25%）；贷：应交税费——应交所得税750。
（2）2011年度会计折旧与税法折旧相等，也无公允价值变动损益，因此无永久性差异，计算应交所得税时无需调整。账务处理为：借：所得税费用——当期所得税费用750（3 000×25%）；贷：应交税费——应交所得税750。
但2011年末该房地产账面价值为3 500万元，计税基础为1 900万元（2 000-100），形成应纳税暂时性差异1 600万元，确认递延所得税负债400万元（1 600×25%），由于该投资性房地产账面价值增加的1 600万元计入了资本公积，因此确认的递延所得税负债400万元也应同时调整资本公积。账务处理为：借：资本公积——其他资本公积　400；贷：递延所得税负债　400。
（3）2012年度产生公允价值变动损益和税法折旧两项永久性差异，应纳税所得额计算调整为1 900万元（3 000-1 000-100），应交所得税为475万元（1 900×25%）。账务处理为：借：所得税费用——当期所得税费用475；贷：应交税费——应交所得税475。
2012年末该房地产账面价值为4 500万元，计税基础为1 800万元（1 900-100），形成应纳税暂时性差异2 700万元（4 500-1 800），应确认递延所得税负债675万元（2 700×25%），扣除递延所得税负债年初数400万元，当年递延所得税负债调整数为275万元（675-400）。账务处理为：借：所得税费用——递延所得税费用275；贷：递延所得税负债275。
经过上述纳税调整后，所得税费用合计为750万元（475＋275），恰好等于利润总额3 000万元的25%。
（4）2013年度会计折旧与税法折旧不相等，产生永久性差异，应纳税所得额计算调整为3 150万元（3 000+250-100），应交所得税为787.5万元（3 150×25%）。账务处理为：借：所得税费用——当期所得税费用787.5；贷：应交税费——应交所得税787.5。
2013年末该房地产账面价值为4 250万元（4 500-250），计税基础为1 700万元（1 800-100），形成应纳税暂时性差异2 550万元（4 250-1 700），应确认递延所得税负债637.5万元（2 550×25%），扣除递延所得税负债年初数675万元，当年递延所得税负债调整数为-37.5万元（637.5-675）。账务处理为：借：递延所得税负债37.5；贷：所得税费用——递延所得税费用　37.5。
经过上述纳税调整后，所得税费用合计为750万元（787.5－37.5），恰好等于利润总额3 000万元的25%。
二、公允价值模式下投资性房地产二次转换带来的问题
1. 引起资产价值大幅变动。例1中的管理用房屋如果不发生转换，一直保持自用的话，2012年12月31日账面价值为1 800万元（2 000-100×2），但经过“非投资性房地产——投资性房地产——非投资性房地产”的二次转换后，其账面价值变为4 500万元，净增加2 700万元（4 500-1 800），资产价值增加了150%。目前我国房地产市场还不够规范，房地产价格还不够稳定，往往波动幅度较大。如果房地产市场价格持续升高，经过这样的二次转换后资产价值会大幅度提高；反之，如果房地产市场价格持续下降，经过这样的二次转换后资产价值会大幅度降低。如果房地产价格变动是不理性的，必然导致资产价值变动是不合理的，企业产生的会计信息也是不可靠的。就目前我国房地产市场情况来看，房地产价格大多是持续走高的，企业管理当局完全有可能利用这样的二次转换来提高相关资产价值，进而优化总资产报酬率、资产负债率等财务指标值，达到粉饰报表的目的。2. 引起利润大幅变动。例1中的管理用房屋转换为投资性房地产后，增加了公允价值变动损益1 000万元，期末计入本年利润增加了利润总额，并且公允价值模式下投资性房地产不需计提折旧，少提折旧又增加了利润总额，本例中由于二次转换使利润总额增加了1 000多万元（不考虑本资产其他正常经营的收支）。在房地产价格变动较大的情况下，二次转换会使企业利润发生较大幅度的变动。当房地产市场价格持续升高时，非投资性房地产转换为投资性房地产后持有期间的公允价值变动损益、少提的折旧以及投资性房地产再次转换为非投资性房地产时产生的公允价值变动损益这三项内容会使利润总额大幅度增加，相应地净利润也会大幅度增加，每股收益等和净利润相关的财务指标会大大优化，企业管理当局完全可以利用二次转换这一途径实现盈余管理目的。
3. 所有者权益内部结构发生不合理变化。例1中的管理用房屋转换为投资性房地产时，产生资本公积1 600万元，计入所有者权益。企业会计准则之所以规定企业将非投资性房地产转为公允价值计量的投资性房地产时，转换日公允价值小于原账面价值的差额直接计入当期损益（公允价值变动损益），而转换日公允价值大于原账面价值的差额计入所有者权益（其他资本公积），是因为就我国目前房地产市场价格来看，转换日非投资性房地产的公允价值远高于其原账面价值，如果将差额直接计入当期损益的话，会使当期利润大幅度提高，这很可能成为企业管理当局进行利润操纵的途径。但是，将公允价值大于原账面价值的差额计入资本公积就合适吗？如果这个差额是合理的，计入当期损益也是合理的；如果这个差额是不合理的，计入资本公积也是不合理的。笔者认为，转换日公允价值大于原账面价值的差额是未实现的增值，不应直接计入所有者权益中的资本公积，这样会和已实现的资本增值混为一谈，虚增资本公积，破坏所有者权益原有的内部结构。
另外，非投资性房地产转为投资性房地产时计入资本公积的部分，在投资性房地产再转回非投资性房地产时是否结转、如何结转，现行准则没有明确规定。如果不结转的话，这部分资本公积会长期挂账，相应的资产增值在转回非投资性房地产后会以折旧的方式逐年减少当期利润，进而减少各年的留存收益，即资本公积增加的同时留存收益逐年减少，这种所有者权益内部结构的不合理变化在转换资产被处置前一直存在。假设例1中的房屋转回自用后在2030年12月31日报废，转回后提取折旧4 500万元（250×18），与一直自用提取折旧1 900万元（100×19）相比，多提折旧2 600万元，使利润减少2 600万元，扣除公允价值变动损益1 000万元后，还减少1 600万元，恰好等于资本公积增加的1 600万元。
4. 纳税调整事项在长期内变得比较复杂。例1中的管理用房屋如果不发生转换，由于企业的折旧政策与税法相一致，不存在折旧差异，用历史成本计价，既不产生公允价值变动损益，也不会出现账面价值与计税基础的差额，因此不必进行纳税调整，所得税的账务处理比较简单。当非投资性房地产转换为公允价值模式下投资性房地产时，账面价值与计税基础之间产生差额，出现暂时性差异，需要确认递延所得税，例2中确认递延所得税负债400万元。转换后会计上不需要计提折旧，而税法上要求计提折旧，会计上确认公允价值变动损益，而税法上不认可，这两项都影响应纳税所得额，计算应交所得税时需要调整，例2中共调整1 100万元，并且投资性房地产在持有期间账面价值与计税基础会不一致，一直需要纳税调整。当投资性房地产再次转回非投资性房地产时，账面价值与计税基础之间又产生差额，又出现暂时性差异，还需要确认递延所得税，例2中又确认递延所得税负债275万元。转回后在非投资性房地产长期持有期间，账面价值与计税基础一直不一致，需要长期确认递延所得税，会计折旧与税法折旧也不一致，也需要长期进行纳税调整。
可见，公允价值模式下投资性房地产进行二次转换后，所得税纳税调整事项会在长期内变得复杂，工作量增加很多，并且从例2这些纳税调整事项中可以看出，这些差异既不增加税收成本，也不增加税收收益，因此这些调整事项越简单越好。
三、改进建议
1. 重新规范核算方法。企业将非投资性房地产转为公允价值计量的投资性房地产时，按该资产在转换日的公允价值重新计价，转换日公允价值与原账面价值的差额记入“资产价值变动”账户，投资性房地产持有期间的公允价值变动金额也记入“资产价值变动”账户，“资产价值变动”账户核算的是未实现的资产增值，期末不计入当期损益，保留账户余额，在资产负债表中的资产与所有者权益项目同时列示，投资性房地产再转回非投资性房地产时，按其转换前的账面价值重新计价，原计入“资产价值变动”账户的金额同时转销。这样既可以避免资产转换过程中人为虚增资产和利润的现象，也可以消除所有者权益内部结构的不合理变化，并且纳税调整少了公允价值变动损益事项也简单一些。
2. 严格制定二次转换的限制条件。按现行准则规定，企业只要有确凿证据证明房地产的用途发生了改变，就可以将同一项房地产在非投资性房地产和投资性房地产之间进行二次转换。“确凿证据”包括哪些？企业管理当局的一纸书面决议是否可以？这种缺少具体客观限制条件的规定，很容易被人为操纵。笔者认为，应补充以下规定：非投资性房地产初次转为投资性房地产时，要有具体严格的客观限制条件，如房屋租赁合同、租金收入凭证等，转为投资性房地产后一定年限内不得转回，再次转回非投资性房地产的不得再转为投资性房地产。　　　主要参考文献
1. 财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006
2. 郑惠霞.关于投资性房地产公允价值计量模式若干问题的探讨.新会计，2009；4
3. 解媚霞.公允价值模式下投资性房地产二次转换的财务影响分析.商业会计，2013；1