【作　　者】
张浩波

【作者单位】
（中冶置业武汉有限公司 武汉 430081）

【摘　　要】

      【摘要】本文从影响房地产开发企业收入确认的相关条件入手，系统地分析了房地产开发企业在收入确认、计量和相关信息披露过程中一些常见误区，提出了房地产开发企业有效地进行收入确认、计量和报告的思路。
【关键词】收入准则   收入确认   确认误区

      房地产开发企业具有建设周期长，开发产品成本计量相对滞后，经营风险大等特点，这既给从事该行业的经营管理者增加了管理难度，也给企业的财务工作人员带来了判定收入确认、计量和相关信息披露是否真实可靠的风险。在市场经济条件下，收入作为影响利润指标的重要因素，越来越受到投资方、债权人、企业经营人员、政府经济管理机构等众多信息使用者的重视。因此，系统分析影响房地产开发企业收入确认条件的因素，对财务报告使用者获取真实的企业财务信息，对提升企业的内部控制水平均具有非常现实的意义。
一、房地产开发企业收入确认的条件
《企业会计准则第14号——收入》（以下简称收入准则）主要规范了收入的确认、计量和相关信息的披露要求。结合房地产开发企业的实际情况，笔者认为影响房地产开发企业收入确认条件主要包括五个方面：①房屋已竣工，且取得竣工验收备案证明，符合商品房买卖合同约定的交付条件。②房地产开发企业已通知购买方接收房屋，并按照商品房买卖合同约定办妥了交接手续。③房地产开发企业已经确定了与实测面积相对应的房款，并与购买方办妥财务结算手续，已开发票。④房地产开发企业销售房款已经全额到账，或者已经取得了相关支付款的承诺函。⑤商品房屋的实际成本已经发生，且可靠计量，基础配套设施和公共配套设施成本支出可以合理预估。
二、房地产开发企业收入确认时的判断误区
1. 关于收入确认时点。商品房作为不动产，在进行买卖交易过程中，很大程度依赖相关法律、法规的制约和保护。那么在现实条件下，什么时点确认房地产开发企业收入，这就需要企业财务人员具有较高的职业判断能力。通常情况下，有两种标准来判定房屋实现所有权的完全转移，即法律标准和专业标准。法律标准认为是房屋的产权归属清楚，房屋的所有者拥有合法的产权证明；专业标准认为是按照收入准则确认收入“四个条件”的判定要求执行。以上两项不同标准可能给财务人员带来判定误区。例如：在期房采用预售方式时，销售方与购买方通过商品房买卖合同的约定，房屋已经销售给了购买方，且购买方通过相关的付款方式开始履行付款义务，理论上可以认为房屋的所有权通过合同的形式转移给了购买方，且主要风险和报酬已经转移给了购买方，企业财务人员可能会提前确认当期的收入。但根据收入准则的规定，要确认当期收入还必须同时具备其他几个条件：房屋已竣工，且取得验收备案证明；向购买方办妥房屋的交接手续；与购买方办理完财务结算；实际或将发生的成本能可靠计量。
2. 关于商品房屋交付条件。房地产开发企业虽然在商品房的销售环节，在商品房买卖合同中约定了房屋的交付条款，但因企业的财务人员不是建筑工程类专业出身，对相关建筑工程知识掌握不够全面，造成对竣工验收备案的相关支持性文件的收集与审核会出现纰漏，从而在确认当期收入时产生了判定性失误。或者企业财务人员根据企业的经营业绩的需要，在不具备房屋交付条件的前提下，故意弄虚作假，提前自行判定确认当期的收入。
3. 在实践中，可能存在房地产开发企业认为，只要在商品房买卖合同中约定了交房时间，到时无论购房方是否履行了办妥房屋交接手续，都应该认定购买方已经接受房屋，达到当期收入确认的条件，从而提前确认当期收入。或商品房的买卖双方虽然在合同中约定通过信函、电话、媒介等方式告知购买方，在一定期间内不办理房屋交接手续，视同购买方收房，但企业为了滞后确认收入，判定购买者没办妥交接手续而不确认当期收入。
4. 关于商品房价款可靠计量。根据我国《城市房地产管理法》的相关规定，满足一定条件后，房地产开发企业可以对购房方进行预售。那么，在商品房的预售阶段，买卖双方会根据政府相关部门委托专业机构出具的预测面积，在买卖合同中约定房屋的暂定售价。房地产开发企业的财务人员可能会认定该价格已经能可靠计量，从而在房屋的实测面积还没确定，及没与购买方进行财务结算前，利用暂定价格作为当期收入确认条件，提前进行会计计量和报告。5. 在商品房销售回款环节上，有些房地产开发企业认为房屋销售后，在全部房款到达企业账户后，才可判定确认当期收入。忽略了收入准则中经济利益很可能流入企业的要求，造成判定收入确认条件的误区，还有人利用所谓的“谨慎性”原则达到滞后确认收入的目的。
6. 房地产开发企业开发的商品房相关成本应可靠计量，才能确认相应的收入。但在实践过程中，可能有些企业认为相关成本可靠计量，必须是实际已经发生并可以计量的，才能作为收入计量和报告的依据，从而滞后确认和计量当期收入，忽略了房屋开发成本滞后特征。其实，企业除了使用实际发生的费用支出外，还会大量使用估计数据。已经竣工验收的房屋成本，可从公司会计记录中取得。而未完工的基础配套设施、公共配套设施成本支出，则需要预估。这些估计数据可视为“成本能够可靠计量”。
三、房地产开发企业收入确认条件的判定思路
笔者认为，房地产开发企业收入确认必须同时满足以下5个条件，才能确认当期收入。
1. 房屋已竣工，且取得竣工验收备案证明，符合商品房买卖合同约定的交付条件。根据收入准则规定，企业的商品收入是否能够取得，取决于销售方是否已将商品销售出去。对于房屋销售而言，销售实现的前提条件应是满足了买卖双方签署的商品房买卖合同约定的交付条件。商品房买卖合同约定的交付条件通常由法定条件和约定条件组成。《中华人民共和国建筑法》第61条规定：“交付竣工验收的建筑工程，必须符合规定的建筑工程质量标准，有完整的工程技术资料和经签署的工程保修书，并具备国家规定的其他竣工条件。建筑工程竣工经验收合格后，方可交付使用；未经验收或者验收不合格的，不得交付使用。”按此规定可得出，工程竣工不能作为已达到了商品房买卖合同约定交付条件，也不能仅认为是实现收入准则规定的商品销售出去。房地产开发企业商品房能实现销售的前提条件至少应该满足工程已经竣工、验收合格，且取得竣工验收备案证明（备案证明包括《工程竣工验收备案表》、由规划、公安消防、环保等部门出具的验收文件、施工单位签署的工程质量保修书、《工程竣工验收备案证》等）。
2. 房地产开发企业已通知购买方接收房屋，并按照商品房买卖合同约定办妥了交接手续。根据收入准则的规定，企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权，也不再对售出的商品实施有效控制，表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购买方，才能确认收入。判断企业能否确认收入，除关注交易的实质外，还需考虑所有权的转移或实物的交付。确认收入的前提条件应该是，开发商按照买卖合同约定的条款，利用信函、电话、媒介等相关的方式，通知购买方接收了其所购买的房屋，且买卖双方办妥了交接手续，房地产开发企业才可确认当期收入。如购买方没有在房屋交接书面资料上签字，但合同约定通过相关方式告知购买方，在一定期间内不办理房屋交接手续，视同购买方收房，那么企业财务人员根据实质重于形式的原则，也应确认当期收入。
3. 房地产开发企业已经确定了与实测面积相对应的房款，并与购买方办妥财务结算手续，已开发票。据收入准则的规定，如果收入的金额不能合理地估计，则不能确认收入。目前，在商品房买卖的实际过程中，主要存在两种销售方式，期房预售和现房销售。房地产开发企业根据我国《城市房地产管理法》的相关规定，在满足一定条件后，可以对购房者进行预售。但采用预售方式时，如房屋最终面积没有确定，买卖双方可能会依据国家的相关规定，由房地产主管机构认定具有测绘资质的房屋测量机构，主要依据施工图纸、实地考察和国家测量规范对尚未施工或竣工的房屋面积进行预先测算，作为开发商进行合法销售的面积依据。买卖双方在商品房的合同中会约定房屋的暂定售价，此暂定售价不能作为房地产开发企业确认收入的条件。只能等商品房竣工验收后，经相关主管部门审核合格，开发商依据国家规定，委托具有测绘资质的房屋测量机构计算得出实测面积及最终房屋总价，房地产开发企业才可判定为收入金额能够可靠计量。该实测面积对应的房屋总价格既是销售方开具发票，缴纳税费，购买方办理产权证、结算物业费及相关费用的最终依据，也是房地产开发企业具备确认当期收入的条件之一。
4. 房地产开发企业销售房款已经全额到账，或者已经取得了相关支付款的承诺函。根据收入准则的规定，企业销售商品后，价款收回的可能性大于不能收回可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%时，企业可以作为收入确认的条件之一。商品房的购买方在购买房屋时，付款方式通常有一次性付款、分期付款、支付首付款后银行按揭贷款方式等。因此，房地产开发企业销售房屋后，除全额收到购买者支付的款项外，如果能获得购买者分期付款的保证，按揭银行已经为购买方办妥了按揭贷款手续，并出示了按揭贷款的承诺书等相关支付款的承诺函，可以判定相关经济利益很可能流入企业，那么就应该作为当期收入的确认条件之一。
5. 商品房屋的实际成本已经发生且可靠计量，基础配套设施和公共配套设施成本支出可以合理预估。根据收入准则规定，企业销售商品的相关成本已经发生或将发生的成本能够合理估计，才能作为收入确认的条件之一。房地产开发通常投资大、资金使用密集，故在实际开发过程中，其开发产品一般采用分期、分批开发，从而造成开发产品周期长、成本确认滞后。如果商品房屋在开发过程中，实际成本已经发生且能够可靠计量，同时基础和公共配套设施成本支出能够合理预估，企业可以判定开发产品的相关成本已经发生或将发生的成本能够合理估计，那么将其作为当期收入确认条件已经具备。
主要参考文献
1. 宋文翠.房地产开发企业销售收入确认问题浅析.经济论坛，2005；18
2. 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008.北京：人民出版社，2008