【作　　者】
张庆考

【作者单位】
（邢台学院会计学系 河北邢台 054001）

【摘　　要】
      一、原税法下委托加工业务消费税的会计处理举例
例：甲企业委托外单位将A材料（非金银首饰）加工成B材料，A材料价款为20万元，加工费为5万元，增值税0.85万元，消费税税率25%，材料加工完毕验收入库，加工费用、增值税、消费税以银行存款支付。假定该企业材料采用实际成本核算。
B材料组成计税价格为：（20+5）/（1-25%）=33.33（万元），甲企业支付的消费税为：33.33×25%=8.33（万元）。
（1）如果委托方收回加工后的材料用于继续生产应税消费品，委托方的账务处理如下：借：委托加工物资20；贷：原材料——A材料20。借：委托加工物资5，应交税费——应交增值税（进项税额）0.85、——应交消费税8.33；贷：银行存款14.18。借：原材料——B材料25；贷：委托加工物资25。
假定甲企业将B材料进一步加工成M商品后以50万元出售，则甲企业应缴纳消费税为：50×25%=12.5（万元），记入营业税金及附加，实际需缴纳消费税为：12.5-8.33=4.17（万元）。
（2）如果委托方收回加工后的材料直接销售，账务处理如下：借：委托加工物资20；贷：原材料20。借：委托加工物资13.33，应交税费——应交增值税（进项数额）0.85；贷：银行存款14.18。借：原材料——B材料33.33；贷：委托加工物资33.33。
甲企业销售B材料时不再缴纳消费税。
二、新税法下委托加工业务的会计处理
财政部和国家税务总局于2012年7月13日发布了《关于〈中华人民共和国消费税暂行条例实施细则〉有关条款解释的通知》（财法［2012］8号）。该文件规定：委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。新规定对于加工后直接出售的情况进行了进一步规范。
根据会计确认与计量的基本要求，委托加工业务后直接出售的，如果售价高于计税价格的，委托方向受托方支付的代扣代缴的消费税应该记入“应交税费——应交消费税”科目的借方，冲减以后应交的消费税；如果售价低于计税价格的，则应记入“委托加工物资”科目，待该物资实际出售时转入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目。计税价格采用受托方的同类消费品的销售价格或组成计税价格。组成计税价格包括三部分：消耗的材料成本、加工费和支付的消费税。而如果委托方加工后以直接出售为目的，其实际售价还应当包括合理的利润和销售税费。如在前例中，组成计税价格33.33万元包括消耗的材料20万元、加工费5万元和支付的消费税8.33万元，甲企业加工后直接出售B材料的售价只有高于计税价格才可能实现合理的利润。即委托加工物资直接出售的实际售价会高于组成计税价格。因此，笔者建议进行如下调整：
委托加工应税消费品的，委托方应按代收代缴的消费税款，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。如果委托方将委托加工应税消费品直接出售，出售价格低于计税价格，原支付的消费税不能抵扣的，将其转入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目。
（1）在前例中，如果甲企业将委托加工后的B材料以40万元的价格直接出售，甲企业在委托加工阶段的会计处理与将B材料用于继续加工的会计处理相同，甲企业出售B材料时的会计处理为：借：银行存款（应收账款等）46.8；贷：其他业务收入40，应交税费——应交增值税（销项税额）6.8。借：其他业务成本25；贷：原材料——B材料25。借：营业税金及附加10（40×25%）；贷：应交税费——应交消费税10。
此时，“应交税费——应交消费税”科目贷方余额为：10-8.33=1.67（万元），为企业出售时实际应当缴纳的消费税。
（2）如果甲企业将委托加工后的B材料以30万元的价格直接出售，由于甲企业在委托加工后直接将其出售且售价不高于计税价格，所以不需要再缴纳消费税，但其原支付的消费税也不得扣除，应当将原记入“应交税费——应交消费税”科目借方的金额转入“其他业务成本”科目。甲企业出售B材料时的会计处理为：借：银行存款（应收账款等）35.1；贷：其他业务收入30，应交税费——应交增值税（销项税额）5.1。借：其他业务成本25；贷：原材料——B材料25。借：其他业务成本8.33；贷：应交税费——应交消费税8.33。
需要注意的是，对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，都不作为委托加工应税消费品，受托方应当按照销售自制应税消费品交纳消费税。委托方支付的消费税也不得扣除，应当计入委托加工物资的成本。○