【作　　者】
蒋婷婷 杨依如

【作者单位】
（长安大学经济与管理学院 西安 710064）

【摘　　要】

【摘要】2012年出台的新《事业单位会计制度》，从多个方面修订了旧制度中的内容。尤其是它在固定资产核算方面的改进，对事业单位的会计核算具有重要的意义。
【关键词】事业单位会计制度   固定资产核算   虚提折旧      一、事业单位固定资产核算存在的问题
1. 单位价值标准陈旧。1997年发布的《事业单位会计制度》（简称《制度》）中关于固定资产的单位价值标准的规定为一般设备在500元以上，专用设备在800元以上，这个标准是根据当时的物价水平制定的，然而十几年过去了，经济水平和物价水平已经发生了很大变化，当时的标准在现今看来明显偏低，如仍旧参照旧《制度》中的固定资产判断标准，将无形中扩大了固定资产的核算范围，加重会计人员的工作量。
2. 基本建设项目核算长期游离于会计“大账”之外。事业单位的基建项目单独建账，先在基建账上反映，等到建设项目竣工决算后再把固定资产移交到事业单位基本账上，这种做法使得事业单位会计核算信息不具有完整性，尤其一些周期较长的基建项目会导致事业单位的资产大幅震荡，甚至有一些单位利用基建账私设小金库，掩盖一些违规支出。这种不科学的“账外账”，不仅不利于事业单位对其基建项目的财务管理和监督，也不符合预算改革的基本要求。
3. 固定资产始终按原值列示，无法反映其真实价值。我国的预算会计制度规定事业单位的固定资产不计提折旧，然而作为一项长期资产，固定资产的价值会随着时间的流逝逐渐损耗直至报废或处置，而在固定资产的整个寿命期间按照原值记录和列示，则不能反映固定资产的真实价值，因此，事业单位不对固定资产计提折旧是长期以来广受各方诟病的一个问题，它不仅使事业单位的会计信息在一定程度上“失真”，也不利于事业单位的资产管理。
二、新旧《制度》固定资产核算相关规定对比
1. 定义及分类。新《制度》明确了固定资产的定义及分类，其与旧《会计制度》的对比见下表。新《制度》中对于固定资产的定义和分类标准是根据2012年发布的《事业单位财务规则》的相关要求制定的，与旧《制度》相比，固定资产单位价值的标准有所提高，符合当前的物价水平；而新的固定资产分类则指向更加明确、具体（如将档案归入固定资产范畴）；除此以外，新制度还对一些特殊固定资产（如应用软件、经营租赁租入的固定资产、需要安装的固定资产等）的确认方法进行了特别的说明。

2. 相关科目设置。新《制度》对旧《制度》中的“固定基金”科目进行了调整，征求意见稿原本沿用了这一科目，只是扩大了它的核算内容，规定了其应下设五个二级明细科目：“固定资产”、“文物文化资产”、“在建工程”、“无形资产”、“资产折耗”，但随着2012年12月《事业单位会计准则》的发布，根据准则中对“非流动资产基金”及“非流动资产”的相关规定，其将征求意见稿中的“固定基金”科目更名为“非流动资产基金”科目，并规定其应设置四个二级明细科目：“长期投资”、“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”。该科目调整过程如下图所示：

新《制度》对“固定基金”科目的调整和整合，是遵照《事业单位会计准则》的相关规定进行的，将其改为“非流动资产基金”并按照非流动资产的分类设置二级明细，体现了资金占用与资产分类的相关性。
除此以外，新《制度》还规定事业单位应设置“在建工程”、“累计折旧”、“待处置资产损溢”等旧《制度》中没有的一级科目，这些科目的设置和核算内容的规定主要是向《企业会计准则》趋同的结果。
3. 基本建设项目会计核算。按照旧《制度》的规定，基本建设项目单独建立账套，竣工前不在会计“大账”中反映，而新《制度》则增设了“在建工程”这一科目，用于“核算事业单位已经发生必要支出，但尚未完工交付使用的各种建筑（包括新建、改建、扩建、修缮等）和设备安装工程的实际成本”。
新《制度》明确要求：“事业单位的基本建设投资应当按照国家有关规定单独建账、单独核算，同时至少按月并入‘在建工程’科目及其他相关科目反映”，这一新规解决了长期以来事业单位基建项目完工前账面资产不实的问题。
4. 固定资产折旧。按照旧《制度》的规定，事业单位固定资产不计提折旧，仅按照事业收入或经营收入的一定比例提取修购基金，这使得固定资产的真实价值无法反映出来。新《制度》通过引入固定资产计提折旧的有关核算内容，解决了旧《制度》中存在的问题。新《制度》中规定：“事业单位应当对除下列各项资产以外的其他固定资产计提折旧：①文物和陈列品；②动植物；③图书、档案；④以名义金额计量的固定资产。”
同时，新《制度》还对折旧年限、折旧金额、折旧方法、起止时间等做出了说明，以上内容均与企业会计核算中的固定资产折旧类似，笔者在此不再赘述。值得一提的是在固定资产折旧是否计入支出的选择上，新《制度》并没有选择简单地与企业趋同，而是采用了“虚提”折旧的模式，即在计提折旧时冲减净资产“非流动资产基金”（而非计入当期支出）。
三、新《制度》对固定资产核算的改进
近年来，随着公共财政体制改革的不断深化和事业单位自身的不断发展，旧《制度》作为事业单位会计核算的依据已经越来越难以满足事业单位的预算管理、财务管理及绩效考评的诸多新要求，也难以满足事业单位管理和发展的需要。因此，对《制度》的修订工作在2007年正式启动，并于2012年初，发布了《事业单位会计制度（征求意见稿）》，经过一年的广泛调研、反复论证、公开征求意见及多轮修改完善，最终于2012年12月修订发布了新《制度》。新《制度》的出台，对于固定资产核算的改进具有重大意义。
首先，新《制度》对原有科目进行了适当的修改和整合。新的科目设置更加科学合理，除了与固定资产直接相关的“固定基金”科目调整为“非流动资产基金——固定资产”外，其他一些科目的调整，也间接完善了固定资产的核算，例如，新《制度》增设“长期应付款”科目，融资租入的固定资产的应付价款在此科目中核算（旧《制度》中通过“其他应付款”核算），使融资租赁形成的负债可以根据其流动性与短期负债区别开来。
其次，基本建设项目会计核算被纳入新《制度》会计核算体系，其将收支情况和资产负债情况定期并入事业单位会计核算账目，使事业单位的财务会计报告能够完整反映该单位的全部收支及财务状况。
最后，“虚提”折旧的提出，无疑是新《制度》若干新规中的一大亮点，由于折旧本身并未导致实际资金支付，部门预算管理不允许为事业单位固定资产折旧拨付资金；同理也不能为按照权责发生制确认、但未导致资金支付的成本费用安排资金来源。因此，为兼顾事业单位预算管理和财务管理需求，新《会计制度》中采用了“虚提”折旧的模式，这种做法平衡了预算管理和财务管理的双重需要，也符合《事业单位国有资产管理暂行办法》（财政部令第36号）中提出的资产“实物管理与价值管理相结合的原则”。
四、结论
新《制度》的出台全面反映了财政改革和事业单位发展的新要求，为事业单位固定资产核算提供了新的依据，其继承了旧《制度》合理内容的同时，又体现了一些重大的突破和创新。
当然，每一次新制度的修订出台，都意味着会计核算将面临一次新旧衔接的巨大挑战，尤其是本次修订中所涉及的“虚提折旧”、“基建并账”内容，由于其长期以来历史问题和体制问题的存在，使得新旧衔接的难度很大。
因此，为了确保新旧《制度》的顺利衔接及平稳过渡，及促进新《制度》的有效贯彻实施，财政部于2013年1月10日印发了《新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定》（以下简称《规定》），该《规定》提出了新旧《制度》衔接的总要求，并对科目余额的和报表的衔接调整做出了基本指导，还特别指出：“对固定资产计提折旧的，应当按照新制度的规定设置‘累计折旧’科目，并进行如下处理：①对执行新制度前形成的固定资产，应当在2013年度全面核查其原价、截至2013年12月31日的已使用年限、尚可使用年限等，并于2013年12月31日对这些固定资产补提折旧，自2014年1月1日起对这些固定资产按照新制度的规定按月计提折旧；②对执行新制度后形成的固定资产，应当按照新制度的规定按月计提折旧。”
当然，所有的改革举措都不是一朝一夕就能完成的，长期以来沿用旧《制度》进行会计核算的事业单位，想要迈向新《制度》的蓝图，无疑将进行一个极大的跨越，而这中间的种种障碍的消除，需要各方的协同努力。只有财政部积极出台指导规范、事业单位及时组织协调新旧衔接、会计人员自主学习新制度、新规范，才能顺利过渡，真正让事业单位的会计核算焕发新的生机。
主要参考文献
1. 程晓佳.改进我国事业单位会计制度的几点思考.财务与会计，2005；12
2. 娄芳.现行事业单位会计制度评价与审视.会计之友.2010；32