【作　　者】
冯晓岚

【作者单位】
（福州大学管理学院 福州 350002）

【摘　　要】

      【摘要】本文针对我国上市公司内部控制自我评价信息披露存在的问题进行了原因分析，并根据我国现阶段实情提出了完善上市公司内部控制自我评价信息披露的对策。
【关键词】内部控制   信息披露   自我评价报告

一、上市公司内部控制自我评价信息披露存在的问题
1. 多数公司对缺陷认定的具体标准仍旧模糊。由于内部控制自我评价报告要求公司对是否存在财务报告重大缺陷发表意见，因此何谓“重大缺陷”对于投资者阅读和使用报告至关重要。根据《企业内部控制评价指引》的规定，重大缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离控制目标。重要缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，其严重程度和经济后果低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标。一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。而重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具体认定标准，由企业根据上述要求自行确定。但是只有少数公司在内部控制自我评价报告的附件中披露了重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具体标准，而大多数公司只是机械地照搬了评价指引中关于缺陷认定的原则性规定。
2. 公司披露的实质性有用信息不多，特别是对“缺陷”的披露情况仍有待改进。《企业内部控制基本规范》第45条指出：企业应当制定内部控制缺陷认定标准，对监督过程中发现的内部控制缺陷，应当分析缺陷的性质和产生的原因，提出整改方案，采取适当的形式及时向董事会、监事会或者经理层报告。
但是目前披露内部控制缺陷的上市公司可以说比重不大，基本上都是未发现本公司存在内部控制设计或执行方面的重大缺陷，披露内部控制缺陷的动力不足。即使是在这些披露了缺陷的报告中，也很少发现公司承认内部控制具有重大缺陷。即使公司披露改进措施，也只是象征性、宏观地披露两三点含糊的改进措施。可以说内部控制信息披露的信息质量不是很高。
Hammersley et al.（2008）以及Beneish et al.（2008）则考查了内部控制信息披露的信息含量，他们利用美国上市公司数据，考查了市场投资者对公司所披露的内部控制缺陷的反应，发现内部控制缺陷的披露具有增量信息。可见，内部控制自我评价信息披露具有一定的价值，尤其是对缺陷的披露。
3. 披露的内部控制自我评价报告较少提及到非财务报告内部控制。我国内部控制规范的一大特色是自我评价的范围（内部控制）大于审计鉴证的对象（财务报告内部控制），但是绝大多数的公司在自评报告的结论部分仅仅提及财务报告内部控制，未就财务报告与非财务报告内部控制的关系作出说明，也未提及到非财务报告内部控制。虽然有数家公司明确指出非财务报告内部控制缺陷的认定标准，但也只是简单的概括性说明。
4. 在披露主体的认定及意见表述上较为混乱。尽管2010年发布的《企业内部控制评价指引》第四条明确指出：董事会应当对内部控制评价报告的真实性负责。但是我查阅了一些公司的2011年度的内部控制自我评价报告，发现仍有个别公司对披露主体认定不清，比如，辽宁大金重工股份有限公司在最后的整体评价中说到“根据审计部及其他有关部门对公司的内部控制制度评估结果，公司认为，按照《企业内部控制基本规范》标准建立的与财务报表相关的内部控制于2011年12月31日在所有重大方面是有效的”，并没有说明董事会这个责任主体。
5. 公司的内部控制管理机构对内部控制自我评价报告的监督意识淡薄。其原因主要是监事会和独立董事对年度内部控制自我评价报告的监督不够重视，形同虚设，在内部控制设计和运行的过程中发挥的监督作用不显著。我国公司治理结构对内部控制自我评价信息披露没有完全发挥有效的监督职能，使公司在披露内部控制信息时效率低下，最终影响投资者的决定，影响公司的经营效率。
二、上市公司内部控制自我评价信息披露存在问题的原因分析
1. 规定上的疏漏为披露的自主性和随意性留下空间。2008年新规范的出台为内部控制信息披露提供了更多指导，但在披露形式上还是给予企业很高的灵活度和自主权。《企业内部控制基本规范》规定：“内部控制自我评价的方式、范围、程序和频率由企业根据经营业务的调整、经营环境的变化、业务发展状况和实际风险水平等自行确定。国家有关法律法规另有规定的，从其规定。”2010年出台的《企业内部控制配套指引》对内部控制缺陷的认定与操作规范的确定提出了很高的要求。这也会导致内部控制信息的可比性和决策有用性较差。
2. 上市公司自我防御机制的正常反应，不愿意披露其实质性缺陷。从公司内部的角度来看，可能由于风险揭示在某种意义上类似于“自报家丑”，因而公司不愿进行如实披露。出于自身利益考虑，公司会将重大缺陷“内部消化”。 或者因自我检查能力不强，未查出重大缺陷，而只是披露一些无关紧要的事情。
3. 上市公司管理当局在披露内部控制信息时往往会出于成本因素的顾虑。内部控制信息的披露必然会发生成本的支出，上市公司直接承担为提供内部控制信息而发生的一切支出，如搜集、评价、报告的成本。2002年SEC曾对404条款执行成本初步估计：“所有上市公司年信息揭示成本最多为4 950万美元，每家公司年报和季报平均增加5小时额外工时。”2003年8月，SEC修正其估计：执行404条款年度总成本约为12.4亿美元，平均每家公司9.1万美元，新增383工时。但是进行信息披露也可以给公司带来一定的利益，如有助于提升公司在公众心中的良好形象，然而，上市公司往往认为不能短期内从披露中直接获取经济利益，即使在强制披露的情况下，往往选择以最少的成本进行披露，因而导致披露的内部控制自我评价报告中的信息有用性不强，流于形式。
4. 缺少对《企业内部控制基本规范》及其配套指引的学习。上市公司大多数只是因监管的规定而披露内部控制信息，并没有深入了解《企业内部控制基本规范》及其配套指引的本质内容和重要性，还属于“规范推动”阶段，因而造成了上市公司管理当局对内部控制的认识和理解尚不统一、业务依据和判断标准不一致。虽然《企业内部控制基本规范》及其配套指引的发布，为上市公司加强内部控制建设提供了基础性的指引，但是要真正有效地实施《企业内部控制基本规范》及其配套指引仍需长期努力。
5. 没有建立责任追究机制。目前上市公司都没有充分发挥内部控制自我评价报告披露的作用，不能满足信息披露真实、准确、完整的基本要求，因而造成了目前上市公司披露的内部控制自我评价报告过于自信的状况。这主要是由于未明确上市公司未按要求披露将承担的法律责任，几乎还没有公司因为内部控制自我评价信息披露的不合格、不规范而受到监管部门的追究。
6. 不完善的公司治理结构阻碍了监管职能。我国资本市场还不完善，绝大多数上市公司都是由国有企业改制而来，国有股占绝大部分，董事长兼任总经理的状况比较普遍，出现了大量的“内部人控制”现象，这些问题直接影响和制约着内部控制运行的效率与效果。上市公司监事会是我国上市公司最高级别的监控评价主体，在内部控制评价中的职能是对董事和经理内部控制执行情况的评价以及对审计委员会工作的评价。监事会的设置是为了防止董事会滥用权力，加强保护公司、股东及其他利益相关者的利益。独立性是独立董事的精髓，独立董事要认真履行职责，维护公司整体利益，尤其要关注中小股东的合法权益不受损害。但是从实践来看，我国上市公司的监事会和独立董事并没有充分发挥作用，甚至监事会的权限还不如审计委员会。这样就使我国上市公司的治理存在较多的问题。
三、结束语
虽然《企业内部控制基本规范》及其配套指引被喻为“中国的SOX法案”，然而两者在执行力上仍存在很大不同。美国的SOX法案是由国会审核通过，总统签发，具有法律强制性。而我国的《企业内部控制基本规范》及其配套指引不具有法律效力。因此建立内部控制信息虚假披露责任追究制度就愈发显示出其重要性和迫切性，这样才能使内部控制自我评价报告的披露符合信息披露真实、准确、完整的基本要求。
从历年上市公司内部控制自我评价报告的披露情况来看，总体上披露的内容可读性不强、信息含量不高、对于投资者的投资决策帮助较小。从2011年披露的内部控制自我评价报告来看，虽然上市公司已逐渐认识到内部控制的重要性，在内部控制体系的执行和评价等方面均持续取得长足进步，内部控制信息也不断地充实和完善，然而“强制披露”的执行力不强，自我评价报告的“自信度”比较高，上市公司普遍缺乏“自曝其短”的动力。内部控制自我评价信息披露仍然存在许多问题，内部控制的建设和披露仍然任重道远。
我国内部控制要求来源于国际先进经验又高于其他国家的要求，在实施中必然面临更多的挑战。内部控制自我评价信息的披露，既有赖于上市公司本身的内部控制建设和诚信披露，又有赖于整个资本市场环境的改善，包括法律环境、投资者素质和市场监管的成熟度等。因此，内部控制自我评价信息的披露政策，应该适应资本市场的发展阶段，与投资者的成熟度相协调。重实际、不盲从，重效果、不求全。唯有这样，才能真正发挥内部控制应有的作用，提高上市公司内部控制自我评价信息披露质量，促进我国资本市场更快更好发展。
主要参考文献
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